Czy przychody i koszty osiągane przez SKA będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody z działalności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 września 2014 r. znak ILPB1/415-677/14-3/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 września 2014 r., wniosek o brakującą opłatę uzupełniono w dniach 23 i 26 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości stanie się komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (?SKA?). Uzyskanie statusu komplementariusza spółki komandytowo- akcyjnej odbędzie się poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika od dotychczasowego komplementariusza.

Pierwotnym komplementariuszem SKA była osoba prawna zaś jedynym akcjonariuszem osoba fizyczna. Statut SKA przewidywał, iż jej rok obrotowy trwał od 1 października do 30 września, z tym że pierwszy rok obrotowy SKA trwał od momentu rejestracji tej spółki do 30 września 2013 r.

Przed dniem 30 września 2013 r. zarejestrowano w krajowym rejestrze sądowym zmianę umowy spółki w przedmiocie zmiany długości roku obrotowego wskazując, że rok obrotowy spółki będzie trwał od 1 września do 31 sierpnia, z tym że pierwszy rok obrotowy SKA po zmianie umowy spółki będzie trwał od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r.

W przypadku nabycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza przez Wnioskodawcę SKA będzie osiągać przychody i ponosić koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody koszty osiągane przez SKA będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej i będą rozliczane proporcjonalnie do prawa udziału Wnioskodawcy w zysku SKA poprzez ich comiesięczne doliczanie do pozostałych przychodów i kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z tego źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty osiągane przez SKA będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej i będą rozliczane proporcjonalnie do prawa udziału Wnioskodawcy w zysku SKA poprzez ich comiesięczne doliczanie do pozostałych przychodów i kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z tego źródła.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym SKA, której Wnioskodawca stanie się komplementariuszem nie będzie podatnikiem a zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do doliczania do swoich przychodów i kosztów na bieżąco przychodów i kosztów osiągniętych przez SKA w proporcji wynikającej z jego prawa do udziału w zysku SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego wynika zatem, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych oznacza to w istocie, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm. ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

− jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazał, że zamierza zostać komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Pierwotnym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba prawna, natomiast jedynym akcjonariuszem osoba fizyczna. Statut SKA przewidywał, że jej rok obrotowy trwał od 1 października do 30 września, z tym że pierwszy rok obrotowy SKA trwał od momentu rejestracji tej spółki do 30 września 2013 r.

W tym miejscu należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła bowiem przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych, natomiast do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę ? podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek ? podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich ? w tym wspólnik będący osobą fizyczną nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego przychody i koszty osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodów z tytułu działalności gospodarczej, ponieważ jak już wyjaśniono powyżej spółki komandytowo-akcyjne są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych.

Reasumując, w przypadku istniejących przed 31 grudnia 2013 r. spółek komandytowo-akcyjnych, w których wspólnikiem jest co najmniej jedna osoba fizyczna - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie znajdą zastosowania dotychczasowe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wspólników tych spółek. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem dochody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.