Opodatkowanie umowy pożyczki w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

13.7.2011

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest producentem i dystrybutorem wyrobów do spawania i cięcia. Firma S.A. (dalej: Pożyczkodawca) zajmuje się zaś produkcją spawarek. Oba podmioty są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się, że podmioty te odpłatnie udzielają pożyczek. Spółka planuje zawarcie z Pożyczkodawcą umowy odpłatnej pożyczki pieniężnej. Wszelkie ustalenia pomiędzy stronami odnośnie wynagrodzenia należnego Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Spółce pożyczki zostaną zawarte w umowie pożyczki. Jednocześnie, Spółka informuje, że Pożyczkodawca nie jest jej udziałowcem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynność udzielenia Spółce pożyczki za wynagrodzeniem będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynność udzielenia Spółce pożyczki za wynagrodzeniem nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska.

1. Przepisy ogólne.

Jak stanowi przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.; dalej: ustawa o PCC), opodatkowaniu podlega czynność cywilnoprawna, jaką jest umowa pożyczki. W ustawie tej przewidziano jednak szereg przypadków, w których czynności cywilnoprawne są wyłączone z opodatkowania PCC.

W szczególności w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ?nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, (?) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z podatku od towarów i usług z wyjątkiem:
1. umów sprzedaży i zamiany których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni, mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach?.

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli choć jeden z podmiotów jest z tytułu danej czynności opodatkowany VAT lub z tego podatku zwolniony (poza wyjątkami wskazanymi w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC), czynność zawarcia umowy pożyczki, nie podlega opodatkowaniu PCC. Zdaniem Spółki, cywilnoprawna umowa pożyczki, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą nie podlega obowiązkowi uiszczenia PCC, gdyż spełniony jest warunek określony w przepisie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC. Mianowicie jedna ze stron transakcji (Pożyczkodawca) z tytułu dokonania tej czynności będzie zwolniona z opodatkowania z podatku od towarów i usług.

2. Czynność udzielenia pożyczki jako świadczenie usług na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 8 ust. 1 tejże ustawy definiuje zaś świadczenie usług, jako ?każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów?.

Zatem aby zaistniało opodatkowane VAT świadczenie usług, muszą wystąpić łącznie następujące okoliczności:

występuje świadczenie ze strony świadczeniodawcy, działającego w charakterze podatnika VAT na rzecz świadczeniobiorcy,
świadczenie to ma charakter odpłatny,
nie stanowi ono dostawy towarów.

W opinii Spółki, czynność udzielania pożyczek stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako, że:

w przypadku czynności udzielenia pożyczki występuje świadczenie w postaci udostępnienia Spółce przez Pożyczkodawcę określonej kwoty pieniędzy na umówiony czas,
dokonując tej czynności Pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT, a w szczególności - udzielenie pożyczki stanowi element prowadzonej przezeń działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcie zysku w postaci odsetek,
jest to czynność o charakterze odpłatnym - Pożyczkodawca otrzyma bowiem wynagrodzenie za udostępnienie kapitału pożyczkobiorcy w postaci odsetek. Można zatem stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter świadczenia wzajemnego - Pożyczkodawca zobowiązuje się do udostępnienia za wynagrodzeniem kapitału pożyczkobiorcy, ten zaś ma możliwość korzystania z udostępnionych środków,
nie stanowi ono dostawy towarów - Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pieniądze nie stanowią na gruncie VAT towarów, a tym samym ich odpłatne udostępnianie nie może być uznane za dostawę towarów za wynagrodzeniem.

Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 23 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1748/97, oraz interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. ITPP2/443-89/10/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. IPPP1-443-98/10-2/AS.

W opinii Spółki, co znalazło również potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych i opiniach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, podatnikami VAT z tytułu udzielenia pożyczki są również te podmioty, których podstawową działalnością nie jest udzielanie pożyczek, ale wszystkie te, dla których odpłatne udzielanie pożyczek stanowi element bieżącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, czynność udzielenia pożyczki pomiędzy dwoma podatnikami VAT, dokonana za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

3. Usługa udzielenia pożyczki jako usługa zwolniona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ?zwalania się od podatku (?) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę?.

W świetle powyższego przepisu, zwolnieniu od podatku podlegają w szczególności usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego: ?Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem Spółki, nie budzi żadnej wątpliwości, iż planowana przez nią transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym spełnia przytoczoną powyżej definicję pożyczki.

Dodatkowo, jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, umowa pożyczki, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą stanowić będzie świadczenie odpłatne, za które Pożyczkodawca otrzyma od Spółki wynagrodzenie wskazane w treści umowy. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ?opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju?.

Ponadto, jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, art. 8 ust. 1 tejże ustawy definiuje świadczenie usług na terytorium kraju jako ?każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7?.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, jest oczywistym, iż zawarcie umowy odpłatnej pożyczki pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, wnioski płynące z zacytowanych powyżej przepisów znajdują zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Stąd, zdaniem Spółki, zawarcie umowy pożyczki za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu VAT jako usługa udzielenia pożyczki. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czynność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

4. Wyłączenie z opodatkowania PCC na podstawie przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki, planowana umowa pożyczki, opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ?nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z opodatkowania z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
1. umów sprzedaży i zamiany których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach?.

Analizowana usługa udzielenia pożyczki jest więc zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym, jedna ze stron transakcji w związku z zawarciem umowy pożyczki jest zwolniona z opodatkowania VAT. Konsekwentnie w analizowanej sytuacji spełniona jest wymieniona w art. 2 ust. 4 lit. b) ustawy o PCC przesłanka wyłączenia z opodatkowania PCC omawianej planowanej pożyczki jaką ma zaciągnąć Spółka w przyszłości.

Co więcej, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. IPPB2/436-507/09-4/AF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 października 2010 r., sygn. ILPB2/436-146/10-4/MK. Analogiczne opinie organów podatkowych zostały wyrażone również m.in. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-174/10/MZ) a także Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPB2/436-161/10/TJ). Spółka pragnie podkreślić, iż przytoczone interpretacje stanowią jedynie przykłady ugruntowanego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu ? który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
2. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez ?podatek od towarów i usług' rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ?państwo członkowskie? to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) ? strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie jej od tego podatku skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Jednakże tutejszy Organ podatkowy ? zgodnie ze złożonym wnioskiem ? nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy czynność udzielenia pożyczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona z tego podatku.

Jeżeli zatem (jak twierdzi Wnioskodawca) wskazana czynność korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji planowana umowa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroku sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.