Czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Y w związku z odroczeniem płatności za zakupione (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 29.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza nabyć samochody ciężarowe od X (dalej: X), a następnie odsprzedać importowane samochody do swoich kontrahentów. Umowa sprzedaży z X będzie stanowić, że:

1. termin zapłaty wynosi nie więcej niż 45 dni, licząc od dnia dostarczenia danego samochodu ciężarowego;
2. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z odroczonego terminu płatności za zakupione towary do uzgodnionego momentu (180 dni);
3. skorzystanie z odroczenia płatności powoduje naliczanie odsetek (według stawki uzgodnionej w umowie).

Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami karnymi naliczanymi z tytułu opóźnienia zapłaty.

Przyjmuje się, że należności wynikające z dostarczenia wyżej wymienionych towarów będą nabyte od X przez Y (dalej: Y). W związku z tym, Wnioskodawca będzie regulować swoje zobowiązania (wraz z odsetkami) wynikające z dostarczenia towarów (początkowo należących do X) na konto bankowe Y.

Zarówno X, jak i Y są rezydentami Holandii, w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Y w związku z odroczeniem płatności za zakupione towary są zwolnione z podatku pobieranego ?u źródła? w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Y w związku z odroczeniem płatności za zakupione towary są zwolnione z podatku pobieranego ?u źródła? w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretowany przepis, tj. art. 11 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że odsetki mogą być opodatkowane tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli:

• odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i
• takie odsetki są wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Innymi słowy, w przypadku nabycia wyposażenia handlowego, odsetki płatne w związku z takim nabyciem powinny być opodatkowane tylko w kraju odbiorcy tych odsetek, zakładając, że zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1. odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do ich otrzymania oraz
2. odsetki powstają w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia handlowego.

W przedmiotowej sprawie warunki te są spełnione.

Ad. a)

Y jest osobą uprawnioną do odsetek, ponieważ wierzytelności wynikające z dostarczenia samochodów ciężarowych są zbywane przez X na rzecz Y. Oznacza to, że Y posiada prawny i ekonomiczny tytuł do otrzymania odsetek, co wypełnia definicję ?uprawnionego właściciela? (ang. ?beneficial owner?). Podkreślenia wymaga fakt, że Y po nabyciu wspomnianych należności od X staje się ich ostatecznym właścicielem i nie ma obowiązku przekazania odsetek otrzymanych od Wnioskodawcy innym osobom, włączając X. W związku z tym, nie ma wątpliwości, że Y jest osobą uprawnioną do tych odsetek.

Ad. b)

Pomimo, że ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (zarówno w polskiej, jak i w angielskiej wersji językowej) ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują, co powinno być rozumiane pod podjęciem ?odsetek wypłacanych w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia handlowego?, oczywistym jest, że sprzedaż, w której płatność za dostarczone towary jest odroczona, jest sprzedażą na kredyt.

Istotą sprzedaży na kredyt jest bowiem to, że sprzedawca finansuje nabywcę w taki sposób, że ten ostatni nie jest zobowiązany do natychmiastowej zapłaty, ale może otrzymać towary (wyposażenie) przed dokonaniem płatności. W tym samym czasie sprzedawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie (odsetki) za ?pożyczenie? pieniędzy za odroczoną płatność i brak możliwości wykorzystywania swoich środków finansowych. W związku z tym, ?sprzedaż na kredyt? jest transakcją związaną z wyżej wymienionymi okolicznościami, niezależnie od tego, jaki jest uzgodniony pomiędzy stronami plan dokonywania płatności oraz jaki jest okres odroczenia płatności. Ten pogląd jest podzielany także przez międzynarodową praktykę podatkową.

Ponadto w związku z brakiem definicji legalnej ?sprzedaży na kredyt?, należy poszukiwać wyjaśnienia tego sformułowania w potocznym rozumieniu języka polskiego. Słownik Języka Polskiego wyjaśnia, że ?sprzedaż na kredyt? powinna być rozumiana jako ?kupno lub sprzedaż towarów bez pieniędzy, z zobowiązaniem uregulowania należności w późniejszym terminie?.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumieniem ?sprzedaży na kredyt? jest brzmienie art. 11 ust. 3 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania rozróżnia sytuacje, w której kredyt jest udzielany przez bank (instytucję finansową) oraz sprzedaż na kredyt finansowaną przez kontrahenta, tak jak w przypadku Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe, ponieważ:

• w przypadku odroczonej płatności Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek,
• odsetki są wypłacane w związku ze sprzedażą samochodów ciężarowych na kredyt,
• odsetki są wypłacane uprawnionemu właścicielowi,

to na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyżej wymienione odsetki powinny być opodatkowane tylko w Holandii.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z 11 stycznia 2007 r. wydanej przez Ministra Finansów (DD7/5-033-212-MK/06/MB-2685).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;
2. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
3. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;
4. w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny;
5. drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu.

Art. 11 ust. 4 Konwencji stanowi, iż właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępów 2 i 3.

Natomiast art. 11 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie ?odsetki? oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Należy zaznaczyć, że pomocnym w interpretacji tej Konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza nabyć samochody ciężarowe od spółki holenderskiej, a następnie sprzedać je swoim kontrahentom. Wnioskodawca w związku z nabyciem przedmiotowych towarów ma prawo skorzystać z odroczonego terminu płatności, który powoduje naliczenie odsetek według stawki uzgodnionej w umowie.

Wierzytelności wynikające z dostarczenia samochodów ciężarowych będą nabyte od spółki holenderskiej (sprzedawcy przedmiotowych towarów) przez inną spółkę holenderską, tj. Y. Zatem, Wnioskodawca będzie regulować swoje zobowiązania, wraz z odsetkami, wynikające z dostarczenia towarów na rzecz Y.

Spółka zaznaczyła, iż jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki Y.

Analiza postanowień ww. art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. b konwencji polsko ? holenderskiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii,
• odbiorcą odsetek jest osoba uprawnioną do odsetek,
• odsetki są wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Sprzedaży na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 3 lit. b musi dokonać udzielający kredytu (pożyczki). Pod pojęciem sprzedaży na kredyt należy rozumieć sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego, dokonywaną w ramach polityki finansowej tego podatnika, uwzględniającej np. sprzedaż w ramach kredytu kupieckiego (odroczonego terminu płatności za wynagrodzeniem w postaci wynagrodzenia np. odsetek) lub sprzedaży ratalnej.

Powyższe potwierdza komentarz do art. 11 ust. 3 zawarty w modelowej konwencji w sprawie od dochodu i majątku wydawnictwa ABC z 2005 r. s. 173: ?(...) w przypadku sprzedaży na kredyt urządzeń i innych handlowych sprzedaży kredytowych. W takich przypadkach sprzedawca bardzo często przenosi na klienta cenę, którą on sam musiałby zapłacić bankowi lub agencji finansującej eksport w celu sfinansowania kosztów uzyskanego kredytu. W takich przypadkach odsetki są raczej elementem ceny sprzedaży niż dochodem z zainwestowanego kapitału. (...) Jest bez znaczenia, czy odsetki zastrzega się w oddzielnym kontrakcie dodatkowo do ceny sprzedaży, czy też od samego początku włączone są do ceny płaconej w ratach.?

Jak wynika z brzmienia ww. art. 11 ust. 5 umowy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki wynikające z wszelkiego rodzaju roszczeń dłużnych, z wyjątkiem odsetek karnych za opóźnione płatności.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe odsetki nie są odsetkami karnymi naliczanymi z tytułu opóźnienia zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku nabycia przedmiotowych wierzytelności, spółka Y stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek w związku ze sprzedażą na kredyt (z odroczonym terminem płatności) ww. towarów.

Z uwagi na fakt, iż odsetki te, powstające w Polsce, wypłacane są na rzecz osoby mającej siedzibę w Holandii w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, zastosowanie znajdzie wyjątek wynikający z art. 11 ust. 3 lit. b ww. konwencji. Oznacza to, iż przedmiotowe odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii.

Reasumując powyższe, odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Y w związku z odroczeniem płatności za zakupione towary są zwolnione z podatku pobieranego ?u źródła? w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB4/423-94/10-3/DS, interpretacja indywidualna