Czy Firma X Polska powinna odprowadzać podatek od odsetek z tytułu udzielonego przez Y S.p.A kredytu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od kredytu. Pismem z dnia 14 października 2009 r. nr IPIA/071-15109-2/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. nr 236, poz. 1632) ? przekazał w/w wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W dniu 31 grudnia 2009 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie do tego wniosku na wezwanie z dnia 18 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Włoska firma H. jest ?głową? Holdingu X. oraz jest współudziałowcem w firmie S. Udziały firmy H. w firmie S. wynoszą 80%. Firma - matka H. udzieliła S. kredytu. Odsetki są płacone co kwartał na podstawie faktur.

Firma H. jest współudziałowcem w firmie S. od samego początku Jej działalności czyli od 2002 roku.

W piśmie z dnia 31 grudnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, iż:

1. zapłacone odsetki od kredytu dotyczą lat 2005-2006-2007-2008-2009.
2. firma H. podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.
3. firma S. posiada certyfikat rezydencji firmy H. za okres, w którym były płacone odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy firma S. powinna odprowadzać podatek od odsetek z tytułu udzielonego przez H. kredytu w wysokości 10% przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu nie powinien być odprowadzany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody, m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01.07.2005 r., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, czyli m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności z odsetek jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
      
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności z tytułu odsetek, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym przychody z odsetek, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka:
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
      
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
      
   3. podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji),
4. odbiorcą należności z odsetek jest:
   1. spółka o której mowa w pkt 2, albo
      
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 tejże ustawy, przepisy ust. 3 - 7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Jednakże obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 tej ustawy zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, należy zauważyć, iż stosownie do brzmienia art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1. 10% przychodów ? od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2. 5% przychodów ? od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

   - jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 22a ww. ustawy, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych między polskimi i włoskimi podmiotami, została uregulowana w art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. u. z 1989 r. Nr 62, poz. 374). Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - włoskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 11 ust. 2 umowy stanowi z kolei, iż odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie będą zwolnione od opodatkowania w tym Państwie, jeżeli:

1. wypłacającym odsetki jest Rząd tego Umawiającego się Państwa lub jego władza lokalna; lub
2. odsetki są wypłacane Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej; lub
3. odsetki są wypłacane jakiejkolwiek innej jednostce (włączając instytucję finansową) w związku z pożyczkami zaciągniętymi w następstwie umowy zawartej pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Należy również wyjaśnić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa.

Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika ?mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie?, bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Użyte w powyższym przepisie określenie ?mogą być opodatkowane? oznacza zatem prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do ?wyboru? miejsca opodatkowania jego dochodów. Gdyby np. dla odsetek z kredytu polska ustawa podatkowa przewidywała stawkę niższą niż 10% lub zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, to należałoby zastosować przepis ustawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają bowiem jedynie maksymalną stawkę opodatkowania tych dochodów, nie przesądzając jednak, czy ostatecznie w danym kraju określone dochody będą opodatkowane, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu wewnętrznemu.

Art. 11 ust. 4 umowy polsko - włoskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie ?odsetki? oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż włoska Spółka, posiadająca 80% udziałów w kapitale Wnioskodawcy od 2002 r., udzieliła Wnioskodawcy kredytu. Odsetki z tego tytułu są płacone co kwartał na podstawie faktur. Powyższe odsetki dotyczą lat 2005-2006-2007-2008-2009. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji odbiorcy odsetek za okres, w którym były płacone odsetki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz spółki włoskiej stanowią dla tego podmiotu dochód z roszczenia wynikającego z długu, a więc podlegają opodatkowaniu, jako odsetki, zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - włoskiej. Polska jako państwo źródła ma prawo opodatkowania odsetek zgodnie z prawem krajowym, lecz wysokość podatku u źródła nie może przekroczyć 10% stawki podatku od kwoty odsetek brutto.

Wskazania wymaga także, iż zgodnie z art. 11 ust. 7 umowy polsko - włoskiej, jeżeli między dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. w tym wypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Przed lub po dokonaniu wypłaty, polski podmiot będący płatnikiem jest więc jedynie zobowiązany uzyskać tego rodzaju certyfikat, celem ustalenia, czy w tego rodzaju sytuacji, ma zastosować stawkę określoną w ustawodawstwie krajowym, czy też znajdują zastosowanie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w stosunku do niektórych dochodów (określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

Podatek ten nazywany jest podatkiem ?u źródła? ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku
   - sporządzone według ustalonego wzoru.
   
   

Reasumując powyższe wyjaśnienia, jeżeli Spółka wypłacała lub będzie wypłacać spółce włoskiej odsetki od kredytu, to jako płatnik jest zobowiązana w okresie od 01 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2009 r. do pobrania i przekazania podatku w wysokości 10% przychodów brutto. Natomiast w okresie od 1 lipca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy zachowaniu warunków w nim określonych, tj. w wysokości 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.