1. Czy Składniki majątku, które na skutek planowanych aportów zostaną przeniesione do SKA stanowią (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, bądź za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie podstawy opodatkowania ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, bądź za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (?). W ramach (?), Wnioskodawca prowadzi następujące rodzaje działalności:

• (i) działalność polegającą na obrocie detalicznym paliwem w ramach kilkunastu stacji paliw,
• (ii) działalność handlową prowadzoną na stacjach paliw związaną z obrotem produktami (?),
• (iii) działalność polegającą na tworzeniu i utrzymywaniu obowiązkowych zapasów paliw na rzecz osób trzecich,
• (iv) działalność polegającą na świadczeniu usług magazynowych i przeładunkowych paliw,
• (v) działalność polegającą na prowadzeniu składów podatkowych, w których paliwo magazynowane jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Stacje paliw, o których mowa powyżej zlokalizowane są na gruntach będących własnością Wnioskodawcy lub na gruntach, w stosunku do których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach (?) jest w znacznej mierze koncesjonowana. Wnioskodawca prowadzi działalność koncesyjną na podstawie trzech koncesji udzielonych na podstawie ustawy Prawo energetyczne, tj. na podstawie koncesji na wytwarzanie, obrót i magazynowanie paliw ciekłych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa założenie spółki komandytowo-akcyjnej, do której przeniesione zostaną w formie aportów następujące składniki majątku (dalej: ?składniki majątku?):

• infrastruktura techniczna stacji paliw (tj. grunty znajdujące się pod daną stacją paliw, naniesienia na gruntach, jak budynki stacji paliw oraz związane ze stacjami paliw budowle),
• wyposażenie stacji paliw,
• bieżące zapasy paliwa,
• zapasy produktów (?) sprzedawanych na stacjach.
  
  

Do (?) nie będą natomiast przenoszone należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach stacji paliw działalnością gospodarczą.

Ponadto, na (?) nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem poszczególnych stacji paliw.

Również personel niezbędny do obsługi stacji paliw pozostanie zatrudniony przez Wnioskodawcę.

(?) nie będzie posiadać koncesji na wytwarzanie, obrót, czy magazynowanie paliw. W konsekwencji, (?) nie będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę. Pomiędzy (?) a (?) zostaną zawarte umowy dzierżawy, w oparciu o które (?) wydzierżawi na rzecz (?) składniki majątku otrzymane uprzednio w formie aportu. Tym samym, działalność prowadzona przez (?) ograniczona będzie jedynie do działalności w zakresie dzierżawy. Nie jest również wykluczone, że (?) zbędzie składniki majątku do innych spółek kapitałowych lub osobowych z siedzibą w Polsce, w związku z czym efektywny okres korzystania przez (?) ze składników majątkowych dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie ograniczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy składniki majątku, które na skutek planowanych aportów zostaną przeniesione do (?) stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w konsekwencji transakcje te podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 tej ustawy?
2. W jaki sposób Wnioskodawca, powinien ustalić podstawę opodatkowania dla celów VAT w przypadku aportu do (?) składników majątku?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Składniki majątku, które na skutek aportów zostaną przeniesione do (?) nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcje te nie będą podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Ustawa o VAT, ani inne ustawy podatkowe nie posługują się swoją własną definicją przedsiębiorstwa. Dlatego też, w tym zakresie należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja przedsiębiorstwa wskazuje, iż składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Dla uznania zatem określonych składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo istotne jest, aby w zbywanej masie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby mogły one posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy również wskazać na art. 55(2) Kodeksu cywilnego, w którym wprowadzono zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki, o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, nie zostaną spełnione w przypadku rozważanych transakcji.

Jak wskazano powyżej przedmiotem aportu do poszczególnych (?) będą składniki majątku wykorzystywane jedynie w wycinku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach (?), tj. działalności związanej z obrotem paliwami oraz ściśle powiązanej z nią działalności handlowej prowadzonej na stacjach paliw.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Wnioskodawca nie zamierza przenosić na poszczególne (?) należności i zobowiązań związanych z prowadzoną w ramach stacji paliw działalnością gospodarczą.

Na (?) nie będą także przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem stacji paliw oraz substrat osobowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. personel niezbędny do obsługi stacji paliw. (?) nie będzie również posiadać koncesji na prowadzenie działalności w zakresie odpowiadającym działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalności w zakresie wytwarzania obrotu oraz magazynowania paliw.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z transakcji aportu należności i zobowiązań, jak również umów związanych z funkcjonowaniem stacji paliw i personelu niezbędnego do ich obsługi, a także brak koncesji na wytwarzanie, obrót i magazynowanie paliw ma znaczący wpływ na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez (?) w zakresie, w jakim prowadzona jest ona w ramach (?).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, składniki majątku, które przeniesione zostaną w drodze aportu do (?) nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1. składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2. zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.
   
   

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe, związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, określony zespół składników majątkowych może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, jeżeli spełnia on łącznie następujące warunki: jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Tym samym, jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony, zespół składników majątkowych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, rozważane transakcje wniesienia składników majątku do SKA dotyczyć będą wyłącznie nieruchomości i ruchomości związanych z funkcjonowaniem stacji paliw, tj.:

• (i) gruntów znajdujących się pod stacjami paliw;
• (ii) znajdujących się na tych gruntach naniesień, tj.: budynków stacji paliw oraz związanych z nimi budowli;
• (iii) wyposażenia stacji paliw;
• (iv) bieżących zapasów paliwa;
• (v) zapasów produktów (?).

Do (?) nie będą przenoszone należności, ani zobowiązania dające się przypisać do działalności związanej z obrotem paliwami oraz do ściśle z nią powiązanej działalności handlowej polegającej na obrocie produktami (?). Ich rozliczenie zostanie dokonane w ramach (?).

Dodatkowo należy podkreślić, iż wraz ze składnikami majątku nie zostaną przeniesione na (?) umowy dotyczące funkcjonowania stacji paliw.

Wraz ze składnikami majątku nie zostanie przeniesiony również personel osobowy niezbędny do obsługi stacji paliw. Personel ten pozostanie zatrudniony przez (?) w ramach (?).

Podkreślenia wymaga również fakt, iż (?), które nabędzie składniki majątkowe nie będzie posiadać koncesji na wytwarzanie, obrót i magazynowanie paliw, co oznacza, iż nie będzie ona zdolna do kontynuowania działalności prowadzonej dotąd w ramach (?) w niezmienionym zakresie.

(?) będzie prowadzić działalność o zupełnie innym zakresie niż obecnie (?) prowadzić będzie działalność w zakresie dzierżawy. Ponadto, możliwe jest, że składniki majątku otrzymane przez (?) będą po pewnym czasie zbyte do innych spółek kapitałowych, bądź osobowych z siedzibą w Polsce.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku, które przeniesione zostaną w drodze aportów do (?) nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 6 tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towaru i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju mieści się w definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 7 ust.1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również, między innymi, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu do spółki spełnia definicję dostawy towaru, bądź świadczenia usług (w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu należy zatem uznać dla celów VAT za czynność odpłatną.

Należy również zauważyć, iż określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik VAT, który w odniesieniu do tej czynności działa w takim właśnie charakterze.

W kontekście powyższego, podkreślenia wymaga, iż w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Wnioskodawca dokona czynności wniesienia aportów do (?) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej występując tym samym jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak była o tym mowa powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku, które na skutek aportów zostaną wniesione do (?) nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe ? zdaniem Wnioskodawcy ? wniesienie aportów do (?) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i / bądź świadczenie usług - w rozumieniu ustawy o VAT - i transakcje te nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2

W świetle art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu planowanych aportów będzie wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszona o należny podatek VAT, przy czym wartość rynkowa wnoszonych składników odpowiadać będzie wartości wynikającej z wyceny niezależnego biegłego powiększonej o podatek VAT.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, w świetle art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 27b ustawy o VAT, pod pojęciem wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży, jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Jak o tym była mowa powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż aport jest czynnością odpłatną. Jednocześnie wskazać należy, iż ze względu na specyfikę takiej transakcji nie można tu mówić o ustaleniu ceny w rozumieniu przepisów o cenach. Przyjąć więc należy, że rozliczenie aportu dokonane być powinno zgodnie z przepisami art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje przenieść na (?) określone składniki majątku. Wartość składników, które mają stanowić przedmiot aportów zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego biegłego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wartość wynikająca z wyceny biegłego będzie wartością netto, tj. bez podatku VAT jaki będzie należny w momencie zbycia składników majątkowych na rzecz (?). Dokonując wyceny bowiem biegły nie bada jakiej stawce podatku VAT podlegać będzie dostawa wycenianych składników majątkowych, ani czy zlecającemu wycenę właścicielowi aktywów przysługuje np. prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku z ich zbyciem. Wycena dokonywana przez biegłego ma określić obiektywną wartość jej przedmiotu, niezależną od pozycji podatkowej jej właściciela. Ustalenie zasad opodatkowania i właściwej stawki podatku pozostaje zaś niewątpliwie obowiązkiem zbywcy jako podatnika VAT.

Ponieważ ? jak o tym była mowa powyżej ? aport stanowi dostawę, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT, świadczenie należne Wnioskodawcy z tego tytułu odpowiadać będzie wartości brutto przedmiotu aportu, tj. wartości wynikającej z wyceny powiększonej o należny podatek VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić na rzecz każdej z (?) fakturę VAT wykazującą wartość sprzedaży odpowiadającą wartości rynkowej netto (tj. bez VAT) stanowiących przedmiot aportu składników majątkowych oraz podatek VAT należny od tej wartości.

Na koniec wskazać należy, że w dniu 14 sierpnia 2012 r. wydany został wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/11, w którym Sąd zajął w kwestii zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku aportu, stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę. Sąd zwrócił uwagę na art. 158 Kodeksu spółek handlowych, mówiący, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zaznaczył, iż przepis ten w ogólności reguluje wniesienie aportu. NSA stwierdził także, iż skoro suma wartości udziałów jest sumą kapitału zakładowego spółki, które to udziały ze swoją wartością nominalną nabywane są za aport, zastosować należy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż prawidłową metodologią rozliczenia aportu dla celów VAT, jest ta przyjęta przez NSA, wysokość zobowiązania podatkowego w sprawie objętej wnioskiem pozostanie taka sama, tj. (?) - jako wnoszący aport - zobowiązany będzie do wystawienia faktur VAT wykazujących wartość rynkową netto składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu (tj. wynikającą z wyceny biegłego i ujętą w umowie (?)) oraz VAT należny od tej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Pojęcie ?transakcji zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawy towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów ? następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia ?przedsiębiorstwo? wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa ? zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy ? rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość ? obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona ? obiektywnie oceniając ? posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo następujące rodzaje działalności w zakresie: obrotu detalicznego paliwem w ramach kilkunastu stacji paliw; obrotu produktami (?) na tych stacjach paliw; tworzenia i utrzymywania obowiązkowych zapasów paliw na rzecz osób trzecich; świadczenia usług magazynowych i przeładunkowych paliw oraz prowadzenia składów podatkowych, w których paliwo magazynowane jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stacje paliw, o których mowa wyżej, zlokalizowane są na gruntach będących własnością Zainteresowanego lub na gruntach, w stosunku do których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym. Działalność prowadzona przez Zainteresowanego jest w znacznej mierze koncesjonowana. Wnioskodawca prowadzi działalność koncesyjną na podstawie trzech koncesji udzielonych na podstawie ustawy Prawo energetyczne, tj. na podstawie koncesji na wytwarzanie, obrót i magazynowanie paliw ciekłych. Obecnie Zainteresowany rozważa założenie spółki komandytowo-akcyjnej ((?)), do której przeniesione zostaną w formie aportów następujące składniki majątku:

• infrastruktura techniczna stacji paliw (tj. grunty znajdujące się pod daną stacją paliw, naniesienia na gruntach, jak budynki stacji paliw oraz związane ze stacjami paliw budowle),
• wyposażenie stacji paliw,
• bieżące zapasy paliwa,
• zapasy produktów (?) sprzedawanych na stacjach.
  
  

Do (?) nie będą natomiast przenoszone:

• należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach stacji paliw działalnością gospodarczą,
• umowy związane z funkcjonowaniem poszczególnych stacji paliw,
• personel niezbędny do obsługi stacji paliw (pozostanie nadal zatrudniony przez Zainteresowanego),
• koncesja na wytwarzanie, obrót, czy magazynowanie paliw.
  
  

W konsekwencji, (?) nie będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpowiadającym działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę. Pomiędzy (?) a firmą Zainteresowanego zostaną zawarte umowy dzierżawy, w oparciu o które (?) wydzierżawi na rzecz (?) składniki majątku otrzymane uprzednio w formie aportu. Tym samym, działalność prowadzona przez (?) ograniczona będzie jedynie do działalności w zakresie dzierżawy. Nie jest również wykluczone, że (?) zbędzie składniki majątku do innych spółek kapitałowych lub osobowych z siedzibą w Polsce, w związku z czym efektywny okres korzystania przez (?) ze składników majątkowych dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie ograniczony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika zatem, iż przedmiotowa transakcja nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego przedsiębiorstwa elementów. Transakcją nie będą bowiem objęte umowy związane z funkcjonowaniem poszczególnych stacji paliw oraz koncesje na wytwarzanie, obrót, czy magazynowanie paliw.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia na rzecz (?) w formie aportu nie będzie przedsiębiorstwo.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu nie będą również zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Bowiem majątek objęty transakcją zbycia na rzecz (?) nie będzie obejmował należności i zobowiązań, umów, koncesji oraz personelu. Tym samym, nie zostaną spełnione wszystkie kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie.

Wyłączenie pewnych elementów, w tym należności i zobowiązań, czy też umów, koncesji, personelu, pozbawia bowiem działalność cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można zatem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany zatem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie nieruchomości i ruchomości związane z funkcjonowaniem stacji paliw nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech ?zorganizowania?.

Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż będące przedmiotem transakcji zbycia składniki majątkowe stanowiące jedynie część działalności prowadzonej przez Zainteresowanego na stacjach paliw w zakresie obrotu paliwami oraz ściśle związanej z nim działalnością handlową na rzecz (?) nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż działalność prowadzona przez (?) ograniczona będzie jedynie do działalności w zakresie dzierżawy.

Natomiast, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa. Stąd też, w powyższym przypadku, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia towarów i wartości niematerialnych i pranych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów ? kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług ? kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku przedsiębiorstwa (nieruchomości i ruchomości) niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie - na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż:

Ad. 1

Wniesienie w formie aportu do Spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości i ruchomości związanych z funkcjonowaniem stacji paliw przez Zainteresowanego nie stanowi przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej jego części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, ww. transakcja nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, zbycie przedmiotowych składników majątkowych będzie prowadziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, zatem będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do (?) składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie - na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.