Czy w momencie zapłaty odsetki naliczone od kwot udzielonych pożyczek, bez brania pod uwagę odsetek (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 17 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki oraz zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od 1 stycznia 1999 r. do końca października 2004 r. pomiędzy X Polska Sp. z o.o. (dalej: ?X?, ?Wnioskodawca?, ?Spółka?) a jej jedynym udziałowcem spółką Y . (dalej: Y), z siedzibą w Holandii, zawartych zostało szereg umów pożyczek, w których X występowało jako pożyczkobiorca. Umowy pożyczki zawierane były w Polsce. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, odsetki naliczone od kwoty głównej podlegają kwartalnej kapitalizacji. W listopadzie 2004 r. pomiędzy X oraz holenderskim udziałowcem zawarta została umowa ramowa, na podstawie której X ma prawo do żądania wypłaty przez Y kwoty pieniężnej, tytułem pożyczki. Kwota pożyczki określana jest każdym z żądań wypłaty. Umowa ramowa poddana została prawu holenderskiemu. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie ramowej odsetki podlegają kapitalizacji na koniec każdego kwartału kalendarzowego. W grudniu 2006 r. doszło do rozwiązania Y. Majątek Y w postaci udziałów w X oraz wierzytelności z tytułu pożyczek został przeniesiony na X AS (dalej X), jedynego udziałowca Y.

Kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez X jako koszt uzyskania przychodów. X planuje spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Planowane jest dokonanie cesji przez X wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych na rzecz X. Cesja zostanie dokonana na podmiot, który nie jest udziałowcem . Ponadto podmiot ten nie jest udziałowcem X. Nie jest to także spółka, w której X miałaby udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie zapłaty odsetki naliczone od kwot udzielonych pożyczek, bez brania pod uwagę odsetek od skapitalizowanych odsetek, są dla X kosztem uzyskania przychodów...
2. Czy w przypadku cesji wierzytelności z tytułu umów pożyczek przez X na rzecz podmiotu, który (i) nie jest udziałowcem X, (ii) nie jest udziałowcem X, (iii) nie jest spółką w której X ma udziały, odsetki płatne przez X podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że zadłużenie X w dniu spłaty odsetek wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach (zadłużenie inne niż z tytułu pożyczek) nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego X...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1) Zdaniem X odsetki naliczone od pożyczek udzielonych przez Y a następnie przez X, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają odsetki naliczone od skapitalizowanych odsetek. Kosztem będą zatem wyłącznie odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki, bez powiększenia jej o kapitalizowane co kwartał odsetki.Zgodnie z art. 482 Kodeksu cywilnego, ?Od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy?. Przepisu tego nie stosuje się do pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zawarcie w umowie postanowienia dotyczącego kapitalizacji odsetek, powoduje naruszenie zasady zawartej w art. 482 Kodeksu cywilnego, strony z góry zakładają bowiem, że pożyczkobiorca będzie w takiej sytuacji płacił odsetki od zaległych odsetek. Powyższy pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01 oraz w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 564/06. Zdaniem X, nieważność klauzuli kapitalizacyjnej nie powoduje wyłączenia możliwości do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich odsetek. W takiej sytuacji wyłączenie z kosztów dotyczy jedynie odsetek naliczonych od odsetek. Kosztem są zaś odsetki naliczone od kwoty głównej pożyczki. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołuje wyroki sądów potwierdzające zakaz anatocyzmu zgodnie z art. 482 K.c.

Zdaniem X, skoro klauzula kapitalizacyjna narusza art. 482 Kodeksu cywilnego, kwartalna kapitalizacja odsetek dokonywana przez X nie wywołała skutku prawnego. Konsekwentnie, w momencie kapitalizacji po stronie Spółki nie powstawał koszt uzyskania przychodów. Skoro odsetki nie stanowiły kosztu w momencie ich kapitalizacji, uznać należy, iż naliczone odsetki od kwot głównych pożyczek staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, w przypadku naruszenia zasady o której mowa w art. 482 Kodeksu cywilnego, potwierdzony został w powołanym wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r.

Ad. 2) Zdaniem X, jeżeli wierzytelności z tytułu umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który (i) nie jest udziałowcem X, (ii) nie jest udziałowcem X, (iii) nie jest spółką, w której X ma udziały, odsetki płatne przez X nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w dniu spłaty odsetek X nie posiada długu odsetkowego w stosunku do podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a dług wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego X.

Spółka przedstawia szczegółową argumentację zajętego stanowiska. Na gruncie przepisów polskiego prawa cywilnego, odmiennie niż to ma miejsce w przypadku sukcesji praw i obowiązków w wyniku połączenia, w wyniku cesji nie dojdzie do zmiany pożyczkodawcy. Rezultatem cesji będzie natomiast przelew wierzytelności przysługujących pożyczkodawcy na inny podmiot i ? o ile jeszcze istnieją obowiązki pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorcy ? przejęcie długu przez ten podmiot. Realizacja zamierzenia pożyczkodawcy ? X, w przedstawionym stanie faktycznym wymaga zatem przelewu wierzytelności o zwrot pożyczki oraz przelewu wierzytelności o zapłatę naliczonych do dnia przelewu odsetek.

W wyniku cesji, podmiot na rzecz którego cesja zostanie dokonana przejmie zatem uprawnienie do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia cesji, a także prawo do naliczania odsetek od dnia cesji.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą jest iż odsetki stanowią u wierzyciela przychód w momencie ich zapłaty; w tym samym momencie rozpoznawany jest koszt po stronie dłużnika. Jeżeli zatem odsetki zostaną spłacone na rzecz podmiotu, do którego nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów badana jest na moment dokonania spłaty. Jeżeli w momencie spłaty nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji, płacone odsetki, jeżeli spełniają ogólną definicję kosztów podatkowych, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy prawa z opisanych w stanie faktycznym umów pożyczek zostaną scedowane na rzecz podmiotu, który (i) nie jest udziałowcem X, (Ii) nie jest udziałowcem X, (iii) nie jest spółką w której X ma udziały, Xnie będzie zadłużona z tytułu umowy pożyczki na rzecz podmiotu, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek X nie będzie posiadać zobowiązań z tytułu pożyczek wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 I 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a długi wobec tych podmiotów z innych tytułów nie przekroczą trzykrotności kapitału zakładowego X, wówczas w stosunku do odsetek płatnych podmiotowi, na rzecz którego dokonana zostanie cesja nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ad. 1) Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia 'koszty uzyskania przychodów' zawartego w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
  
  

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W przedmiotowej sprawie podmiotem udzielającym Spółce pożyczki był podmiot posiadający więcej niż 25 % udziałów Spółki. Jak wskazuje we wniosku X kapitalizowane odsetki nie były traktowane przez X jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wyżej wymieniony przepis wprowadza ograniczenie możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wyraźnie wskazanych w nim odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów odsetki naliczone nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki).

W przedmiotowej sprawie postanowienia umowy przewidywały, że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Zaznaczyć należy, iż art. 482 K.c., który powołuje Wnioskodawca, reguluje kwestie naliczania odsetek od odsetek zaległych. Tymczasem odsetki w powyższej sytuacji były wymagalne, dlatego też strony umowy pożyczki mogły zaznaczyć w treści umowy, że odsetki wymagalne będą kapitalizowane.

Ad. 2) Zgodnie z uregulowaniami zawartymi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcj a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W przedmiotowej sprawie dotychczasowy pożyczkodawca Spółki (X), jedyny udziałowiec X Polska, nosi się z zamiarem dokonania cesji wierzytelności na inny podmiot, który nie jest udziałowcem X Polska a ponadto podmiot ten nie jest udziałowcem X. Nie jest to także spółka, w której X miałaby udziały.

Na skutek zawartej umowy cesji wierzytelności pomiędzy pożyczkodawcą (X) a innym podmiotem, dotychczasowy wierzyciel przeniesie swoją wierzytelność wynikającą z wcześniej zawartych umów pożyczki na kontrahenta. W efekcie Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem swego udziałowca - dotychczasowy wierzyciel zostanie bowiem wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych umów pożyczki, a w jego miejsce wstąpi nowy podmiot, niebędący udziałowcem pożyczkobiorcy.

Organ wydający interpretację podkreśla, że ze względu na przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, zgodnie z którym wysokość zadłużenia należy rozpoznawać na dzień zapłaty odsetek a nie na dzień ich kapitalizacji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe, podtrzymując uzasadnienie w tym zakresie zawarte w odpowiedzi organu na pytanie nr1). Natomiast organ potwierdza stanowisko Spółki co do zasady, iż do ?wartości zadłużenia? wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Jeżeli więc, jak stwierdza Wnioskodawca, nie będzie on posiadał na dzień zapłaty(kapitalizacji) odsetek zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki scedowanej na rzecz podmiotu, który (i) nie jest udziałowcem X , (Ii) nie jest udziałowcem X, (iii) nie jest spółką w której X ma udziały, nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-320/09-2/ER, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-322/09-2/ER, interpretacja indywidualna