W rozpatrywanej sprawie zwolnieniem przedmiotowym określonym w ww. przepisie objęty jest wyłącznie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2009 r. (data wpływu 18.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

• w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w budynku - jest prawidłowe,

• w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w gruncie - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Udział w nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości W. stanowiącej działkę gruntu o Nr ew. 197/1 z obrębu 22 W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą, Wnioskodawczyni nabyła częściowo (1/4 udziału w nieruchomości) w drodze dziedziczenia po ojcu Bolesławie U. zmarłym w 1997 r. (postanowienie Sądu z dnia 1998 r.), a częściowo (1/4 udziału w nieruchomości) w drodze darowizny od swojego brata Ireneusza U. w dniu 04.06.2007 r. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od dnia 28.06.2001 r. do dnia 21.10.2008 r.

W dniu 29.08.2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zobowiązującą do sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości na rzecz Doroty Ż. i Tomasza P.. Umowa ta warunkowała zawarcie umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność nieruchomości) niewykonaniem przez Agencję Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu. W dniu 29.10.2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przenoszącą własność posiadanego udziału w nieruchomości (umowę ostateczną).

W dniu 06.11.2008 r. Wnioskodawczyni złożyła do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ?ulgi meldunkowej? określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym zakresem tzw. ?ulgi meldunkowej? określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest objęty dochód ze sprzedaży całej nieruchomości położonej przy ul. P. w W. (grunt wraz z budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości)...

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym stanie faktycznym zakresem tzw. ?ulgi meldunkowej? określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest objęty dochód ze sprzedaży całej nieruchomości (grunt wraz z budynkiem stanowiącym część składowa). Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o tzw. ?uldze meldunkowej? nie wyodrębnia sprzedaży gruntu. Dodatkowo, inaczej niż w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdzie grunt pod budynkiem jest odrębnym prawem ? związanym z lokalem, dom jest jedynie częścią składową nieruchomości. Sprzedaż domu i gruntu, na którym stoi dom stanowi jedną transakcję ? źródłem przychodu jest dochód ze sprzedaży nieruchomości, a nie dochód ze sprzedaży domu i oddzielnie dochód ze sprzedaży gruntu. Nie jest możliwa nawet wycena gruntu i domu odrębnie, ponieważ stanowią jedną nieruchomość. Nie jest możliwa sprzedaż domu odrębnie od sprzedaży gruntu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 01 stycznia 2007 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 01 stycznia 2007 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 14.05.1997 r. nabyła #188; część udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym ojcu, a w dniu 04.06.2007 r. nabyła #188; część udziału w nieruchomości w drodze darowizny od brata.

Stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 48 tej ustawy stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić należy, iż także dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do takiej nieruchomości nie rozdziela się sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Przyjmuje się, że wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku.

Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1997 r. oraz w 2007 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdej części tej nieruchomości.

Stosownie do art. 925 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

Wynika z tego, iż wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w 1997 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu, ponieważ odpłatne zbycie w 2008 r. tej części nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 1997 r.

Natomiast wartość pozostałej części nieruchomości, która została nabyta w 2007 r. w drodze darowizny podlega opodatkowaniu i do tej części przychodu ze sprzedaży udziału nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
   - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
   
   

Warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wskazać należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, ani też nie określa że 12 miesięczny okres musi być nieprzerwany lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Skoro omawiany przepis nie określa ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania, ani też nie wymaga aby była zachowana jego ciągłość to, przyjąć należy, że do zwolnienia uprawnia zameldowanie w zbywalnym lokalu na pobyt stały przez okres obejmujący (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia, natomiast stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Należy zaznaczyć, że zgodnie z dyspozycją ust. 22 ww. artykułu przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak wynika z powyższego przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

• w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 4.06.2007 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od swojego brata udział w wysokości #188; w nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości Wiązowa. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od dnia 28.06.2001 r. do dnia 21.10.2008 r.

W dniu 29.08.2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zobowiązującą do sprzedaży posiadanego przez stronę udziału w ww. nieruchomości, natomiast umowę ostateczną przenoszącą własność posiadanego przez niego udziału w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zawarła w dniu 29.10.2008 r.

Wnioskodawczyni 06.11.2008 r. złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ?ulgi meldunkowej? określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż zakresem tzw. ?ulgi meldunkowej? określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest dochód ze sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem stanowiącym część składową).

Dokonując, bowiem analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 126 cytowanej ustawy podkreślić należy, iż przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodu ze sprzedaży: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

A zatem w rozpatrywanej sprawie zwolnieniem przedmiotowym określonym w ww. przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast sprzedaż udziału w gruncie związany z tym budynkiem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż:

1. przychód uzyskany ze sprzedaży #188; udziału nabytego w drodze dziedziczenia po ojcu zmarłym w 1997 r. nie stanowi źródła przychodu,
2. skoro Wnioskodawczyni złożyła w terminie oświadczenie do właściwego Urzędu Skarbowego, iż spełnia warunki do skorzystania z tzw. ?ulgi meldunkowej?, przychód uzyskany z tytułu zbycia udziału w budynku (nabytym w drodze darowizny) jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych,
3. natomiast dochód ze sprzedaży udziału w gruncie związany z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.