Opodatkowanie świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2010 r. (data wpływu 25.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jako spółka zarejestrowana w KRS, zawarła z podmiotem świadczącym usługi medyczne umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom Spółki. Za objęcie opieką medyczną pracowników Spółka płaci wynagrodzenie (abonament). Wysokość abonamentu ustalana jest ryczałtowo, tzn. Spółka płaci co miesiąc ustaloną kwotę, która nie zależy od ilości faktycznie wykonanych usług medycznych. Innymi słowy, Spółka płaci ustaloną kwotę abonamentu, niezależnie od tego, czy jej pracownicy faktycznie skorzystali w danym miesiącu z usług medycznych (a jeśli tak, to w jakim zakresie). Abonament obejmuje całość opieki medycznej świadczonej przez podmiot, z którym Spółka zawarła umowę o świadczenie usług medycznych. Abonament zapewnia pracownikom zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, jak i inne świadczenia, które nie wchodzą w taki zakres.

Zgodnie z umową zawartą z podmiotem świadczącym usługi medyczne, Spółka przekazała pracownikom uprawnionym do bezpłatnej opieki medycznej specjalne karty (karty Medicover). Spółka posiada listę pracowników, którzy otrzymali karty Medicover. Karty te pozwalają jednostce medycznej na zidentyfikowanie pracowników uprawnionych (tj. pracowników, którym Spółka zapewnia bezpłatną opiekę medyczną w ramach zapłaconego abonamentu). Pracownik chcący skorzystać z opieki medycznej okazuje kartę Medicover w jednostce medycznej, z którą Spółka zawarła umowę. Dzięki okazaniu karty Medicover pracownik nie płaci za opiekę medyczną (np. za badanie medyczne). Koszty usług medycznych zapewnionych pracownikowi rozliczane są w ramach abonamentu uiszczanego przez Spółkę.

Spółka nie posiada informacji na temat zakresu usług medycznych wykonanych na rzecz jej pracowników. Spółka nie wie, który z jej pracowników korzystał w danym miesiącu z opieki medycznej, jakie badania były wykonane na rzecz tego pracownika, itp. Innymi słowy, Spółka nie posiada ewidencji, która pozwalałaby na ustalenie, który pracownik skorzystał w danym miesiącu z opieki medycznej i w jakim zakresie. Tym samym, Spółka nie jest w stanie ustalić wartości świadczeń medycznych otrzymanych przez poszczególnych pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że pracownicy Spółki otrzymują nieodpłatne świadczenie, które powinno być zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, w szczególności czy Spółka powinna doliczać do przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę wartość nieodpłatnego świadczenia, jeśli nie jest w stanie ustalić, kto i w jakim zakresie skorzystał z opieki medycznej...

Jeśli organ podatkowy uzna, że u pracowników Spółki powstaje przychód, Spółka prosi o odpowiedź na pytanie, jak należy obliczyć wysokość przychodu, który powstaje u konkretnego pracownika...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym w poz. 50 ORD-IN nie dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia u pracowników, które prowadziłoby do powstania u nich przychodu. Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do doliczania do przychodów pracowników jakichkolwiek świadczeń w związku z przekazaniem pracownikom kart Medicover. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku potrącenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości płaconego abonamentu medycznego przypadającego na jednego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z art. 11 ust. 2a pkt 2 Ustawy wynika, że wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia zakupionego przez pracodawcę ustala się według cen zakupu.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje również art. 11 ust. 1 Ustawy definiujący pojęcie przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy przychodem pracownika są:

• pieniądze i wartości pieniężne ? o ile zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji,
• wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ? o ile zostały takie świadczenia otrzymane.

  
  
  

W związku z literalnym brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy pracownik otrzymuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia tylko wówczas, gdy otrzymał to świadczenie. Postawienie do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka uważa zatem, że w przedmiotowej sprawie przychodem mogą być co najwyżej nieodpłatne świadczenia, jednak tylko w sytuacji ich rzeczywistego otrzymania. Pracownik, który mimo zapewnienia mu przez pracodawcę możliwości korzystania z opieki medycznej, z opieki tej nie korzysta, nie otrzymuje z tego tytułu przychodów.

Spółka wyjaśniła w opisie stanu faktycznego, że nie wie, w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystają z kart Medicover. Innymi słowy, Spółka nie posiada informacji, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z zapewnianej przez Spółkę opieki medycznej. Płatności za usługę opieki medycznej zapewnianej pracownikom Spółka dokonuje bowiem ryczałtowo. Jak była o tym mowa, wysokość wynagrodzenia należnego jednostce medycznej nie zależy od faktycznie zapewnionych pracownikom badań medycznych.

Jeśli Spółka płaci za usługi medyczne kwotę zryczałtowaną za wszystkich pracowników i gdy opłata ta pokrywa różnego rodzaju pakiety usług medycznych, również badań obowiązkowych korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 Ustawy, po stronie pracowników nie powstanie przychód. W związku z ryczałtowym określeniem wynagrodzenia za usługi medyczne nie można bowiem ustalić wartości nieodpłatnego świadczenia, która miałaby zwiększać przychód pracownika z umowy o pracę. W konsekwencji, Spółka uważa, że powyższe nie pozwala jej na ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, z którego może skorzystać każdy pracownik. Dlatego też w tej sytuacji nie powinna doliczać do przychodów pracowników wartości świadczeń, które pracownicy od niej ?otrzymali?.

Stanowisko takie potwierdza judykatura. Zdaniem WSA w Warszawie ?w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, (...) gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość? (por. wyroki z dnia 10 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, z dnia 2 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3521/08, z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1082/09 i z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 623/09). Zdaniem WSA w Warszawie, pracodawca nie ma obowiązku pobierać podatku od wartości abonamentu, w ramach którego pracownicy mogą korzystać z opieki medycznej.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1556/09 i WSA w Białymstoku w wyrokach z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Bk 197/09 i z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Bk 1/09, zgadzają się, iż dla powstania przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Dlatego tez o przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jeśli pracodawca nie jest w stanie ustalić wartości nieodpłatnych świadczeń przypadających na każdego pracownika i opłata za zapewnienie pracownikom opieki medycznej jest ponoszona ryczałtowo, to nie dochodzi do powstania przychodu u pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 ? 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14 ? 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę z podmiotem świadczącym usługi medyczne, której przedmiotem są warunki udostępniania pracownikom usług medycznych wchodzących zakres obowiązkowych usług medycyny pracy wymaganych na podstawie ustawy kodeks pracy oraz udostępniania pracownikom usług medycznych nieobowiązkowych. Zgodnie z umową o świadczenie usług medycznych, Spółka przekazała pracownikom uprawnionym do bezpłatnej opieki medycznej specjalne karty. Spółka posiada listę pracowników którzy otrzymali ww. karty. Płatności za usługę opieki medycznej zapewnianej pracownikom spółka dokonuje ryczałtowo.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Reasumując należy stwierdzić, iż kwota abonamentu, przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, nie podlegają opodatkowaniu.

W interesie wnioskodawcy leży, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne ze stroną świadczącą usługi by indywidualizacja świadczeń nie nastręczała trudności. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń (składki w części przypadającej na badanie wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz dodatkowe świadczenia) na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty na fakturze dotyczącej świadczenia usług obejmujących badania wynikające z przepisów Kodeksu pracy jak i dodatkowe świadczenia dla swoich pracowników nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość opłacanej kwoty przypada na konkretny rodzaj świadczeń leczniczych.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków sądów, należy stwierdzić, iż dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.