W przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-870/13-2/MK z dnia 31 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą przez dłużnika całości lub części wierzytelności nabytej w wyniku cesji wierzytelności ? jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu w przypadku wpłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności,
  

• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze spłatą przez dłużnika całości lub części wierzytelności nabytej w wyniku cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskująca planuje nabycie od podmiotu zagranicznego (dalej: ?Cedent?) wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej: ?Wierzytelności?). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski.

W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskującej będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej dłużnika.

Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ani też nie będzie z niego zwolniona.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem Nr IPPB2/415-870/13-2/MK z dnia 31 stycznia 2014 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• czy nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego wierzytelności pieniężnych w drodze umowy sprzedaży nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jeżeli tak, to czy przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie obrót wierzytelnościami.
  
  
  

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 6 lutego 2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Przedmiotowe nabycie wierzytelności przez Wnioskującą odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskującej, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w wyniku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskującą w wyniku cesji Wierzytelności, powstanie po stronie Wnioskującej przychód do opodatkowania?
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskującej dotyczącego pytania 2 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskująca powinna ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W opinii Wnioskującej, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności nabytej od podmiotu zagranicznego, nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: ?Kodeks cywilny?). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny łub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskująca w wyniku cesji Wierzytelności otrzyma Wierzytelność wobec osoby trzeciej. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała Cedentowi. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskująca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskująca, jako nowemu wierzycielowi.

Zdaniem Wnioskującej, nie będzie ona zobowiązana w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskującej neutralne podatkowo.

Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności, na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskującej nie powstanie więc przychód do opodatkowania.

Ad. 2

Gdyby przyjąć, wbrew stanowisku Wnioskującej w zakresie pytania 2, że spłata Wierzytelności przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskującej przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskującą dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskującej, gdyby przyjąć, że spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskującej przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Art. 18 Ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14.15, Art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez termin ?otrzymane?, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).

Konsekwentnie, jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, należałoby uznać, że przychodem Wnioskującej będzie uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności, a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności, otrzymanej w wyniku nabycia przez Wnioskującą Wierzytelności, powstawać będzie po jej stronie przychód z praw majątkowych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż wydatki na nabycie wierzytelności od Cedenta stanowią dla Wnioskującej koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie stanowił dla Wnioskującej koszt bezpośrednio związany z przychodem, jakim jest przychód z tytułu spłaty przez osobę trzecią (dłużnika) wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności od Spółki powinien być rozpoznany w dacie otrzymania przez Wnioskującą spłaty wierzytelności od osoby trzeciej (Dłużnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu w przypadku wpłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit, a-c.

Stosownie do art. 18 cytowanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie od podmiotu zagranicznego wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych. Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej dłużnika.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Wierzytelność na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła substytut zapłaty ceny z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych, tym samym organ przyjął, że była to alternatywa zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Na grancie przepisów prawa podatkowego transakcja spłaty wierzytelności, którą podatnik nabył w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl powołanego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze spłatą w formie pieniężnej lub rzeczowej przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 ww. ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, która powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności.

W tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). Przy czym, w sytuacji uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, koszt nabycia należy wykazać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Nie powinno się bowiem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód. Wydatek na nabycie wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że:

• w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej jako wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• w przypadku spłaty przez dłużnika całości wierzytelności osiągnięty z tego tytułu dochód Wnioskodawca powinien ustalić pomniejszając osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności. W sytuacji natomiast spłaty przez dłużnika części wierzytelności uzyskany dochód Wnioskodawca ustali pomniejszając osiągnięty przychód w wysokości otrzymanej kwoty wierzytelności o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie w wysokości proporcjonalnie przypadającej do odzyskanej kwoty wierzytelności. W sytuacji gdy przychód z tytułu spłaty wierzytelności będzie odpowiadał kosztowi uzyskania tego przychodu, nie wystąpi dochód do opodatkowania.
  
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.