Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07.08.2012 r. (data wpływu 10.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17.10.2012 r. (data nadania 17.10.2012 r., data wpływu 19.10.2012 r.) na wezwanie z dnia 08.10.2012 r. Nr IPPB2/436-383/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, udziałowcami Spółki, którzy mają posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce będą osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (?Udziałowcy?).

W zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie spółką holdingową posiadającą 100% udziałów w innej spółce kapitałowej.

Na moment przekształcenia w Spółce nie będzie jakichkolwiek zysków niepodzielonych z lat poprzednich. Brak będzie również w Spółce jakichkolwiek kapitałów zapasowych lub rezerwowych.

Spółka rozważa przekształcenie w spółkę osobową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: ?KSH?).

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej. Stosując zasadę kontynuacji, wynikającą z art. 553 KSH, wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki z mocy prawa będą przysługiwać spółce osobowej.

W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do spółki osobowej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej wobec majątku Spółki. Ponadto, żaden z dotychczasowych Udziałowców nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu do spółki osobowej. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu nie wzrośnie. W Spółce na chwilę przekształcenia nie będzie występować fundusz rezerwowy, fundusz zapasowy ani też inne fundusze.

Dodatkowo, przewiduje się, iż na moment przekształcenia Spółka może wykazywać stratę z działalności bieżącej.

Pismem z dnia 08.10.2012 r. Nr IPPB2/436-383/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie, czy wartość majątku spółki przekształconej tj. spółki osobowej będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej tj. spółki z o.o.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, iż wartość majątku spółki przekształconej, tj. spółki osobowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o., z uwzględnieniem poniższych uwag.

Spółka pragnie zauważyć, iż pojęcie ?majątku? użyte w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC nie zostało zdefiniowane ani w ustawie PCC, ani też w powołanym powyżej wezwaniu Organu.

Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych odnoszącym się do analizowanych przepisów ustawy PCC, przez pojęcie ?majątek? należy w tym kontekście rozumieć to, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem PCC.

Przykładowo, Spółka pragnie w tym miejscu powołać następujące fragmenty orzecznictwa:

• ?W przekonaniu Sądu, warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki ? w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07);
  
• ?(?) nie ulega wątpliwości, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałej regulacji dotyczącej danego podatku, w tym w szczególności dotyczącej podstawy opodatkowania. Co więcej, takie odesłanie wynika wprost z samego art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, regulującego zakres opodatkowania, który stanowi, że podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umów spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi ? stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o PCC ? przy przekształceniu lub łączeniu spółek ? wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia?. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10).
  
  
  

Analogiczne stanowisko zajął również WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10).

Tym samym, Spółka przyjmuje, że pojęcie ?majątek? użyte w wezwaniu z dnia 8 października 2012 r. oznacza wartość wkładu do spółki osobowej, który powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, iż na moment przekształcenia w Spółce najprawdopodobniej wystąpi strata z bieżącej działalności (nadwyżka kosztów nad przychodami), to wartość majątku (tj. wkładów wspólników) spółki osobowej po przekształceniu będzie nie wyższa niż wartość kapitału zakładowego w sp. z o.o. przed przekształceniem.

Ponadto, Spółka wnosi i wywodzi jak dotychczas.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż nie nastąpi zwiększenie majątku Spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż nie nastąpi zwiększenie majątku Spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ustawa PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie łub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC:

• wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo
  
• wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
  
  
  

W świetle powyższego, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu PCC, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

• przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj.
  jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej oraz
  
• ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.
  
  
  

W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w spółkę osobową, podlega podatkowi PCC, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Zauważyć należy, że majątek spółki osobowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku Spółki, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe, zaś możliwe jest także zaistnienie straty na działalności bieżącej. Zgodnie z art. 552 KSH, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami KSH będzie kontynuatorem spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazywanym art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia PCC).

A zatem, w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych sprawy, w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez Wspólników oraz w przypadku tożsamości wspólników Spółki (spółki przekształcanej) oraz spółki osobowej (spółki przekształconej), przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej w porównaniu do majątku Spółki.

Spółka pragnie również zaznaczyć, iż nawet gdyby uznać, że przedmiotowe przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC, to i tak należałoby uznać, iż transakcja nie będzie opodatkowana, gdyż w omawianym przypadku nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem PCC.

Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z art. art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC, zmiana umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC, tylko wtedy podlega podatkowi PCC, ?(...) jeśli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (?)?.

Dla umów spółek kapitałowych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) Ustawy PCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy przekształceniu ze spółki kapitałowej w osobową, podstawę opodatkowania stanowi ?wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia? (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC). A zatem, skoro w niniejszym przypadku wartość wkładów do spółki osobowej (tj. suma wkładów Udziałowców) nie będzie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie podlegało podatkowi PCC.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-88/12-4/AF, IPPB2/436-85/12-4/AF oraz IPPB2/436-84/12-4/AF, interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK, z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB2/436-4/11/TJ.

Podsumowanie

Wedle Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż nie nastąpi zwiększenie majątku Spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi ? zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ? przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej ? jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej ? jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, udziałowcami Spółki, którzy mają posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce będą osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (?Udziałowcy?). W zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie spółką holdingową posiadającą 100% udziałów w innej spółce kapitałowej. Na moment przekształcenia w Spółce nie będzie jakichkolwiek zysków niepodzielonych z lat poprzednich. Brak będzie również w Spółce jakichkolwiek kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Spółka rozważa przekształcenie w spółkę osobową w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: ?KSH?). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej. Stosując zasadę kontynuacji, wynikającą z art. 553 KSH, wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki z mocy prawa będą przysługiwać spółce osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do spółki osobowej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej wobec majątku Spółki. Ponadto, żaden z dotychczasowych Udziałowców nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu do spółki osobowej. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu nie wzrośnie. W Spółce na chwilę przekształcenia nie będzie występować fundusz rezerwowy, fundusz zapasowy ani też inne fundusze. Dodatkowo, przewiduje się, iż na moment przekształcenia Spółka może wykazywać stratę z działalności bieżącej. Wartość majątku spółki przekształconej, tj. spółki osobowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, tj. wartość majątku spółki przekształconej -spółki osobowej, nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej - spółki z o.o., w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.