Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica (...)

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (?K.? albo ?Spółka?) z siedzibą w L została utworzona w 1996 r. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie handlu hurtowego. Spółka prowadzi Centrum Dystrybucyjne w najmowanych pomieszczeniach w. Spółka na podstawie umów zawartych z producentami i dystrybutorami kupuje towary a następnie sprzedaje je w przeważającej części do sieci sklepów A Sp. z o.o. (tj. na rzecz udziałowca). Spółka wynajmuje również posiadaną przez siebie nieruchomość na rzecz podmiotu powiązanego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w B. Nieruchomość ta składa się z działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu Spółki, zabudowanej pawilonem handlowym (Nieruchomość Pierwsza). Spółka nie wykorzystuje tej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością handlową, lecz wynajmuje pawilon Spółce A. Spółka jest również właścicielem niezabudowanych działek położonych w Z., objętych jedną KW (Nieruchomość Druga). Działki te są ujęte w księgach Spółki jako inwestycja długoterminowa. Spółka posiada ponadto prawo dzierżawy niezabudowanej działki położonej w L o charakterze komercyjnym. Na działce tej aktualnie nie jest realizowana żadna inwestycja. Spółka planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości Pierwszej. Po przedmiotowej transakcji spółka będzie posiadała (inwestycyjne) pozostałe nieruchomości. Budynek Nieruchomości Pierwszej stanowi w Spółce środek trwały; prawo wieczystego użytkowania stanowi w Spółce (zgodnie z art. 16c ustawy o PDOP) ?grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów? niepodlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie z planem, Nieruchomość ta zostanie wniesiona przez Spółkę aportem według jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych i podatkowych przedmiotową Nieruchomość po wartości wynikającej z Umowy osobowej spółki handlowej, nie wyższej od jej wartość rynkowej. Osobowa spółka handlowa przejmie również prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu. Osobowa spółka handlowa może sprzedać Nieruchomość Pierwszą. Osobowa spółka handlowa może również zostać zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy tez stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o PDOP...
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Pierwszej, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP...
3. Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku...
4. Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych w zakresie Nieruchomości Pierwszej wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy osobowej spółki handlowej...
5. Czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości Pierwszej otrzymanej aportem od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że wartość początkowa sprzedanych aktywów została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)...
6. Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 6. W przedmiocie pytań nr 1- 5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 6):

W przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji tej spółki a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną odpowiednio o wydatki poniesione na ?wniesienie? wkładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, w tym osobowej spółki handlowej odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, są rozstrzygane w oparciu o ustawę o PDOP. Brak jest w niej jednak unormowań dotyczących określenia sposobu opodatkowania kwoty, czy majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, której wspólnikiem jest spółka kapitałowa odpowiednie zastosowanie znajdzie art. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z powyższego wynika, że zyskiem lub stratą podatkową na likwidacji osobowej spółki handlowej jest różnica między wpływem w związku z likwidacją spółki osobowej a wartością rynkową wkładu w dacie jego wniesienia zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o wydatki związane z wniesieniem tego wkładu. W świetle powyższego, w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, której udziały posiada spółka kapitałowa, z chwilą otrzymania z tytułu likwidacji kwot/majątku, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu likwidacji tej spółki a wartością rynkową wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki komandytowej może obejmować następujące elementy:

1. wkład wniesiony przez wspólnika do SK,
2. nadwyę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
3. niewypłacone wspólnikom dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: ?ustawa o PDOP?) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji spółki osobowej. W szczególności nie mają w tym przypadku zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o PDOP, które odnoszą się do skutków podatkowych związanych z likwidacją osoby prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej ?KSH?), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej. W konsekwencji, w tym więc zakresie powinny znaleźć zastosowania ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż ? mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o PDOP lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki osobowej.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z ?odroczeniem? momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku z likwidacją spółki osobowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie likwidacji spółki osobowej, tj. przekazania składników majątkowych lub wypłaty kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z ?poniesieniem? wydatku ? zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w momencie ustalania dochodu w chwili likwidacji spółki osobowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki osobowej. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w momencie likwidacji spółki osobowej, uzyskany przez wspólnika przychód w wysokości wartości otrzymanego majątku powinien zostać pomniejszony o:

1. poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika,
2. dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.
   
   

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 6 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-693/09-5/MS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-693/09-6/MS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-693/09-7/MS, interpretacja indywidualna