Czy zrealizowane różnice kursowe dotyczące tworzonego na podstawie Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości (...)

23.8.2012

Czy zrealizowane różnice kursowe dotyczące tworzonego na podstawie Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 6 ?aktywa? Spółka może zaliczyć podatkowo do bieżących kosztów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2012 r. (data wpływu 24.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości bieżącego ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z tzw. ?aktywem? tworzonym na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości bieżącego ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z tzw. ?aktywem? tworzonym na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

L. (dalej zwana ?Spółką?) poszukuje gazu niekonwencjonalnego na terenie Polski w obrębie koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, wydanych przez Ministerstwo Środowiska.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR/MSFF), wszystkie koszty związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego Spółka odnosi na oddzielne konto księgowe tworząc na podstawie MSSF 6 ?aktywo?, które będzie odpisywała w koszty w momencie rozpoczęcia wydobycia ze złóż ropy naftowej lub gazu ziemnego na podstawie odrębnych koncesji wydanych przez właściwy organ administracji państwowej.

Wartość tego ?aktywa? stanowią koszty, które w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości byłyby odnoszone bezpośrednio w bieżące koszty działalności gospodarczej. Spółka, ze względu na brak firm wyspecjalizowanych w poszukiwaniu gazu niekonwencjonalnego na rynku polskim, znaczną część usług zakupuje na rynku europejskim a czasem także amerykańskim. Wiąże się to z płatnościami w walutach obcych i powstawaniem różnic kursowych, dotychczas w większości ujemnych.

Różnice kursowe Spółka rozlicza na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotychczas Spółka pomijała różnice kursowe w CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Spółki:

Spółka uważa, że może powstające różnice kursowe zaliczyć bieżąco do kosztów prowadzenia działalności.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie pozwalają na odnoszenie różnic kursowych powstałych w procesie tworzenia ?aktywa? na podstawie MSR 6 do zmniejszania bądź zwiększania jego wartości. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g pkt 5 w części mówiącej o korygowaniu o różnice kursowe odnosi się do środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które nie są tożsame z tworzonym ?aktywem? na podstawie MSSF 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z wniosku Spółki i jak wskazano na wstępie przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest możliwość bieżącego ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z tzw. ?aktywem? tworzonym na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Udzielenie odpowiedzi w przedmiotowym zakresie wymaga rozważenia dwóch kwestii:

po pierwsze, czy wspomniane ?aktywo? może być uznane za koszt z perspektywy przepisów podatkowych;

po drugie, wymaga odniesienia się do zasad ujmowania w rachunku różnic kursowych.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 updop określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności mogą to być wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika,

ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia, źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego regulują z kolei przepisy art. 15 ust. 4-4e updop, z których to zasad wynika, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie, w art. 15 ust. 4e zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem ?dzień poniesienia kosztu?. Zgodnie z przywołanym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżenie ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jakkolwiek przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną gałąź prawa, to jednak powyższa regulacja art. 15 ust. 4e oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR/MSFF) i wszystkie koszty związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego Spółka odnosi na oddzielne konto księgowe tworząc na podstawie MSSF 6 ?aktywo?, które to będzie odpisywała w koszty w momencie rozpoczęcia wydobycia ze złóż ropy naftowej lub gazu ziemnego na podstawie odrębnych koncesji wydanych przez właściwy organ administracji państwowej. Na wspomniane ?aktywo? w szczególności będą się składały wydatki w walutach obcych na usługi zakupione na rynku europejski i amerykańskim.

A zatem, odnosząc stan faktyczny sprawy do wyżej przedstawionych regulacji prawnych, należy jednoznacznie stwierdzić, że wspomniane ?aktywo? może być ewentualnie uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie rozpoczęcia wydobycia ze złóż ropy naftowej lub gazu ziemnego na podstawie odrębnych koncesji wydanych przez właściwy organ administracji państwowej, czyli bieżąco nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Różnice kursowe

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym ?różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3?.

Problematyka zgłoszona w niniejszej sprawie skupia się wokół różnic kursowych związanych z wydatkami.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);

otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

Natomiast zgodnie z art. 15a w ust. 3 updop ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2);

otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 3 pkt 3).

Analiza ww. przepisów pozwala wyodrębnić następujące kategorie podatkowych różnic kursowych:

tzw. różnice kursowe transakcyjne wprost związane poniesionymi kosztami (art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 updop);

różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych, ściślej ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

W uproszczeniu można ująć, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz są wielkościami realnymi, ściśle związanymi z samą operacją wyzbycia się waluty.

Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają charakter kasowy, co oznacza iż ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku różnic kursowych transakcyjnych w dniu dokonania zapłaty, a w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych ? w dniu wypływu waluty.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest jednak to, że dla celów podatkowych nie ma podstaw do ustalania różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt updop (różnic transakcyjnych) od wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz są kosztami tylko finansowymi. Za takim rozwiązaniem wykładnia celowościowa i systematyka ustawy podatkowej.

Ponadto z uwagi na fakt, że istotą podatkowych różnic kursowych jest urealnienie poniesionych wydatków z tytułu wahań kursowych waluty, to niedorzecznością byłoby dokonywanie urealnienia kategorii, która nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów.

Inaczej rzecz się ma w przypadku różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 3 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, czyli różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. Jak wskazano wyżej w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 updop ustawodawca przewidział, że różnice kursowe powstają w przypadku, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest zatem oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic.

Podsumowanie

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny i stan faktyczny opisany we wniosku należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że skoro rzeczone ?aktywo? nie stanowi bieżąco kosztów uzyskania przychodów - to tym samym Spółka, wbrew jej przekonaniu, nie ma podstaw prawnych do bieżącego rozpoznawania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop. Dla celów podatkowych bieżąco wystąpią jedynie różnice kursowe z tytułu wypływu waluty (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop).

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki nie mogło być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.