opodatkowanie sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącym zakład mechaniki precyzyjnej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 02.12.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni oraz jej synowie są współużytkownikami wieczystymi działki o numerze ewidencyjnym 89, stanowiącej własność miasta, o obszarze 0,7010 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Opisana nieruchomość zabudowana jest - stanowiącym odrębnym od gruntu przedmiotem własności - budynkiem o kubaturze 11.442 m², stanowiącym zakład mechaniki precyzyjnej. Współużytkownicy wieczyści przedmiotowej nieruchomości zamierzają sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (łącznie swoje udziały) podmiotowi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie miała związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza pod nazwą ...S.C., ale przedmiotowa nieruchomość jak i budynek nie stanowią części przedsiębiorstwa, jak również w żaden sposób nie są związane ze spółką cywilną. Wnioskodawczyni oraz pozostali współużytkownicy wieczyści nie są płatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w piśmie z dnia 02.12.2010 r. w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nie ma niespójności. Tak jak podnoszono we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, na działce gruntu nr 89 usytuowany jest budynek, który jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię i jej synów działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Budynek ten został wybudowany w latach 80-tych staraniami męża Wnioskodawczyni, który zmarł w dniu 12.05.2006 r. Spadkobiercy - Wnioskodawczyni i jej synowie prowadzą działalność gospodarczą na nieruchomości, którą odziedziczyli po zmarłym mężu (ojcu), jednakże nieruchomość ta nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz stanowi prywatny majątek spadkobierców zmarłego. Żaden przepis prawa nie zabrania prowadzenia działalności gospodarczej na prywatnej nieruchomości, która nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Nieruchomość ta nie jest także ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną o numerze 89 w tym sensie nie jest związana ze spółką cywilną, że nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych, lecz stanowi prywatny majątek wspólników spółki cywilnej (ściśle rzecz ujmując Wnioskodawczyni i jej synowie są współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku usytuowanego na gruncie).

Budynek usytuowany na działce gruntu nr 89 został wybudowany w 1987 r. przez spadkodawcę Wnioskodawczyni, jej męża. Jak podnoszono powyżej mąż zmarł w dniu 12.05.2006 r. i spadek po nim odziedziczyli Wnioskodawczyni i jej synowie. Spółka cywilna, w ramach której prowadzą działalność gospodarczą spadkobiercy powstała w 2006 r. i zajmuje się produkcją i dystrybucją sprzętu medycznego.

Przedmiotowa nieruchomość (ani w całości, ani w części) nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie stanowiące 30% jej wartości początkowej, w stosunku do których Wnioskodawczyni (bądź spółka cywilna) miałaby prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W/w nieruchomość nie była nigdy ulepszana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawczyni jako współużytkownik wieczysty przedmiotowej nieruchomości w związku ze sprzedażą swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej łącznie ze sprzedażą pozostałych udziałów przez jej synów, co skutkować będzie zbyciem całej nieruchomości podatnikowi podatku od towarów i usług zostanie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)...
2. Czy wnioskodawczyni jako współużytkownik wieczysty przedmiotowej nieruchomości w przypadku sprzedaży swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości łącznie ze sprzedażą pozostałych udziałów przez jej synów, co skutkować będzie sprzedażą całej nieruchomości podatnikowi od towarów i usług i uznania jej za podatnika na podstawie art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) będzie musiała zapłacić od tej sprzedaży podatek od towarów i usług, czy też będzie zwolniona z płacenia tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy ...
   
   

Wnioskodawczyni jako współużytkownik wieczysty oraz osoba niebędąca płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż nie ma związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą i nie można uznać jej za dokonaną w okolicznościach wskazujących na częstotliwy charakter z art. 15 powyższej ustawy, nie można więc uznać jej za płatnika podatku od towarów i usług.

Z treści powyższego artykułu wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, co oznacza, iż wykonywanie czynności podlegającej co do zasady opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego wówczas, gdy czynność taka została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bądź jest z tą działalnością związana.

W zaistniałym stanie faktycznym nie można uznać przyszłej sprzedaży przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych współużytkowników wieczystych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za związaną z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.

Wprawdzie wnioskodawczyni oraz pozostali współużytkownicy wieczyści prowadzą działalność gospodarczą S.C. i działka gruntu 89 jest wykorzystywana na tę działalność, to jednak nie stanowi ona części przedsiębiorstwa i nie jest w ewidencji środków trwałych. Nadto Wnioskodawczyni nigdy nie była jako osoba fizyczna podatnikiem podatku VAT, ani nie była zarejestrowana w jakimkolwiek urzędzie dla potrzeb tego podatku.

Wybudowanie budynku nastąpiło w 1991 r., a zatem wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jednorazowej czynności, niewskazującej na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednakże, jeżeli Urząd Skarbowy uznałby, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych współużytkowników wieczystych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku jako dostawa towarów używanych, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarówki usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tych praw.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na mocy cyt. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów z określonego składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, jednakże majątek ten w okresie posiadania musi być wykorzystywany jedynie w ramach majątku osobistego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni wraz dwoma synami jest współużytkowniczką wieczystą działki o nr ewidencyjnym 89, na której znajduje się nieruchomość stanowiąca zakład mechaniki precyzyjnej nabyty w drodze spadku po zmarłym w 2006 r. mężu. Budynek ten został wybudowany w 1987 r. przez spadkodawcę, przy czym jak zaznacza Wnioskodawczyni nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego, nieruchomość nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na jej ulepszenie. Obecnie przedmiotowa nieruchomość znajdująca się na w/w gruncie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Zainteresowaną oraz jej synów działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, zajmującej się produkcją i dystrybucją sprzętu medycznego, jednakże jak podkreśla to Wnioskodawczyni zakład mechaniki precyzyjnej nie wchodzi jej zdaniem w skład przedsiębiorstwa oraz nie został ujęty w ewidencji środków trwałych.

Konfrontując zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego z w/w uregulowaniami należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości, wykorzystuje ją w sposób ciągły do celów zarobkowych w prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, wypełniając tym samym przesłanki wynikające z norm art. 15 ust.

2. Zaznaczyć przy tym należy, iż sam fakt nie ujęcia danego majątku w ewidencji środków trwałych nie może przesądzać, że nie jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Dokonanie wpisu w rejestrze środków trwałych jest jedynie techniczno-formalnym wymogiem wynikającym z odrębnych przepisów i nie może wywierać wpływu na to czy dany podmiot nabywa status podatnika podatku VAT, który jest kategorią obiektywną, niezależną od prawidłowości prowadzenia ewidencji środków trwałych. Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, nie można mówić, iż mamy do czynienia z dostawą nieruchomości stanowiącą zakład mechaniki precyzyjnej, jako dostawą dokonywaną z jej majątku osobistego, gdyż jak to wynika z wniosku, nie jest ona wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, prywatnych, tylko w celach gospodarczych ? jako składnik majątku służący do prowadzenia działalności produkcyjnej sprzętu medycznego. Zatem bez wątpienia można uznać ją za nieruchomość wykorzystywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do tej działalności. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując przedmiotowej sprzedaży zostanie uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W sytuacji określenia, iż Wnioskodawczyni z tytułu przedmiotowej transakcji występuje w charakterze podatnika podatku VAT, spełniając określone przesłanki, kolejno koniecznym staje się analiza sprzedaży nieruchomości pod względem przedmiotowym.

Tak więc, co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Przez pierwsze zasiedlenie ? w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten w stanie ulepszonym zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotowa dostawa nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość nie była oddana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu po jej wybudowaniu ani nabyciu w drodze spadku. W sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki pozwalające zastosować zwolnienie na podstawie wyżej przytoczonego przepisu, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do niniejszej nieruchomości, a także nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na jej ulepszenie, dostawa tej nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży swojego udziału związanego z prawem użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującą się na nim nieruchomością stanowiącą zakład mechaniki precyzyjnej będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednakże czynność ta będzie podlegała zwolnieniu, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Końcowo należy nadmienić, iż stanowisko Wnioskodawczyni w niniejszej interpretacji indywidualnej w całości uznano za nieprawidłowe z uwagi na oparcie się przez Zainteresowaną na niewłaściwych przepisach prawa podatkowego dotyczących przedmiotowego zwolnienia. Treść przytoczonego przez Zainteresowaną art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w obowiązującym brzmieniu odnosi się wyłącznie do ruchomości, na co bezpośrednio wskazuje norma zawarta w art. 43 ust. 2 tejże ustawy, z tego też względu regulacja ta nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto zauważyć trzeba, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w art. 14k ? 14m Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć tylko Zainteresowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.