Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku odkupu samochodu od kredytobiorcy

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odkupu samochodu od kredytobiorcy.

Ww. wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1220/13-2/AP z dnia 17 lutego 2014 r. (doręczone dnia 20 lutego 2014 r.), pismem z dnia 27 lutego 2014 r., nadanym dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Spółka S.A. (dalej jako ?X Bank?) jest podmiotem należącym do grupy Y i finansującym nabycie nowych lub używanych samochodów. X Bank zamierza wprowadzić, w ramach oferowanych przez siebie produktów kredytowych, produkt polegający na odkupie przez autoryzowanego dealera firmy Y (dalej jako ?Dealer?) kredytowanego samochodu, po określonym czasie jego używania przez kredytobiorcę na podstawie umowy odkupu zawartej pomiędzy Dealerem a kredytobiorcą (dalej jako ?Umowa Odkupu?) i przekazaniu ceny za odkupiony samochód nie kredytobiorcy, a X Bank tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tego samochodu, co reguluje pkt 9.2. umowy o kredyt ... na zakup samochodu (dalej jako ?Umowa Kredytu?). Zgodnie z pkt 9.8. Umowy Kredytu, jeżeli Dealer jako pierwszy zobowiązany do odkupu tego samochodu nie wykona swoich zobowiązań wynikających z zawartej z kredytobiorcą Umowy Odkupu, to X Bank dokona odkupu kredytowanego samochodu, by jego wartość zaliczyć na poczet spłat kredytu, zaciągniętego przez kredytobiorcę na zakup samochodu.

Cena odkupu kredytowanego samochodu przez X Bank będzie ustalana na takich samych warunkach, jakie zostaną określone w Umowie Odkupu zawieranej przez kredytobiorcę z Dealerem, o czym kredytobiorca zostanie poinformowany w Umowie Kredytu zawartej z X Bank (pkt 9.8. Umowy Kredytu).

Ponadto cena odkupu kredytowanego samochodu przez Dealera, a w razie niewykonania tego zobowiązania, przez X Bank, będzie mogła ulec obniżeniu (pkt 9.2.a Umowy Kredytu) na warunkach, które zostaną szczegółowo opisane w Umowie Odkupu zawieranej przez kredytobiorcę z Dealerem, w przypadku: (i) ponadnormatywnego zużycia samochodu lub (ii) przekroczenia określonego rocznego limitu kilometrów (§ 6 Umowy Odkupu). Przypadki kwalifikujące się do ponadnormatywnego zużycia pojazdu wskazane będą w załączniku nr 1 do Umowy Odkupu. Będą to różnego rodzaju powstałe przedwcześnie uszkodzenia i awarie samochodu powodujące obniżenie jego wartości lub konieczność wymiany materiałów eksploatacyjnych. Natomiast zasady korygowania ceny odkupu kredytowanego samochodu z powodu przekroczenia ustalonego w Umowie Odkupu przebiegu określone zostały w § 6 ust. 4 Umowy Odkupu.

Umowa Odkupu zawierana z Dealerem będzie stanowiła załącznik do Umowy Kredytu zawieranej z X Bank. Natomiast X Bank poza Umową Kredytu, zawierającą odpowiednie postanowienia dotyczące odkupu samochodu od kredytobiorcy (pkt 9 Umowy Kredytu), nie będzie zawierał z kredytobiorcą dodatkowej umowy odkupu, lecz gwarantuje kredytobiorcy, że jeżeli Dealer nie wykona Umowy Odkupu, to X Bank ją wykona na takich samych warunkach, jakie są określone w Umowie Odkupu, na co kredytobiorca zawierając Umowę Kredytu wyraża zgodę (pkt 9.8. Umowy Kredytu).

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że:

Bank wiąże z kredytobiorcą Umowa Kredytu, w której m.in. Bank zobowiązuje się wobec kredytobiorcy, że gwarantuje odkup samochodu po upływie okresu kredytowania i po określonej w Umowie Odkupu cenie. W pierwszym rzędzie samochód ma prawo odkupić sprzedawca samochodu (dalej jako ?Dealer?), zaś jeżeli nie skorzysta z tego prawa w oznaczonym terminie, wtedy Bank jako gwarant odkupuje od kredytobiorcy samochód. Umowa Odkupu, o której mowa powyżej, zawierana jest pomiędzy kredytobiorcą a Dealerem, zaś Bank jako gwarant odkupuje samochód na warunkach opisanych w tej Umowie. Umowa odkupu de facto jest umową kupna-sprzedaży kredytowanego samochodu. W takim wypadku odkup polegałby na tym, że kredytobiorca sprzedaje Bankowi samochód, który używał i który stanowi jego własność, a Bank go odkupuje. Warunki tego odkupu określone są szczegółowo w Umowie Odkupu, zawartej pomiędzy Kredytobiorcą i Dealerem, przy czym jeżeli Dealer nie wykonuje odkupu, to wykonuje go Bank.

Transakcja między Bankiem a kredytobiorcą będzie zatem wyglądać następująco: nastąpi sprzedaż po stronie kredytobiorcy (po stronie Banku odkup) za kwotę wskazaną w Umowie Odkupu jako KO (Kwota Odkupu). Kwota ta może zostać pomniejszona ewentualnie o ponadnormatywne zużycie samochodu lub/i przekroczenie rocznego limitu kilometrów. Kredytobiorca będący płatnikiem VAT wystawi Bankowi fakturę dokumentującą sprzedaż, przy czym kwota z faktury nie zostanie przekazana na konto kredytobiorcy, a zaliczona na poczet spłaty kredytu, zaciągniętego przez kredytobiorcę na samochód. Pozostali kredytobiorcy (konsumenci), którzy nie są płatnikami VAT będą zawierać odrębną umowę kupna-sprzedaży z Bankiem dokumentującą sprzedaż samochodu Bankowi. Jeśli w wyniku powyższej transakcji i zaliczenia ceny za samochód na poczet kredytu, kredyt nie zostanie w całości spłacony, kredytobiorca będzie musiał dopłacić różnicę.

Z uwagi na to, że samochód podlega zużyciu, to strony umawiają się, że w razie zajścia którejkolwiek z przesłanek: (i) ponadnormatywnego zużycia samochodu przez kredytobiorcę lub (ii) przekroczenia określonego rocznego limitu kilometrów, Bank ma prawo do pomniejszenia ustalonej z góry ceny odkupu, określonej w Umowie Odkupu jako KO (Kwota Odkupu) o wartość wynikającą z tych powyższych przesłanek. Innymi słowy ostateczna cena odkupu (sprzedaży) będzie wówczas niższa.

Przykładowo, strony pierwotnie umawiały się na kwotę KO w wysokości 30.000 zł, ale z uwagi na ponadnormatywne zużycie - wycenione na 1.500 zł oraz przekroczenie rocznego limitu kilometrów (nadprzebieg) następne 1.500 zł, ostateczna cena odkupu (sprzedaży) będzie wynosić 27.000 zł) którą kredytobiorca zaakceptuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 lutego 2014 r.:

Czy w razie, gdy Bank będzie odkupywać samochód od kredytobiorcy, to opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie KO, czyli Kwota Odkupu, określona z góry w Umowie Odkupu czy ostateczna cena odkupu (sprzedaży) wynikająca z faktury wystawionej przez kredytobiorcę na Bank (w przypadku podatników VAT) lub odrębnej umowy kupna sprzedaży (dla pozostałych kredytobiorców)? Obrazowo, biorąc pod uwagę powyższy przykład, czy opodatkowaniu podlega kwota KO określona z góry w Umowie Odkupu na 30.000 zł, czy ostateczna cena odkupu (sprzedaży) wynosząca 27.000 zł? Spółka dodaje, że obniżka KO wynikać będzie z ponadnormatywnego zużycia i/lub z przekroczenia rocznego limitu kilometrów.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w ww. uzupełnieniu wniosku):

W ocenie Banku w razie realizacji przez Bank zobowiązania odkupu samochodu wobec kredytobiorcy, który będzie miał miejsce w przypadku nieskorzystania przez dealera z prawa odkupu samochodu od kredytobiorcy, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać ostateczna cena odkupu (sprzedaży), po której kredytobiorca sprzedaje samochód Bankowi, czyli 27.000 zł, tj. która uwzględnia obniżkę z uwagi na (i) ponadnormatywne zużycie auta i/lub (ii) przekroczenie ustalonego rocznego limitu kilometrów. Opodatkowaniu nie będzie podlegać KO, czyli kwota ustalona z góry w Umowie Odkupu, chyba że nie nastąpi ponadnormatywne zużycie samochodu lub/i przekroczenie rocznego limitu kilometrów, bowiem wtedy KO oraz ostateczna cena odkupu (sprzedaży) będzie taka sama. Takie stanowisko wynika z tego, że na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają co do zasady czynności odpłatne, czyli takie gdzie występuje ekwiwalentność w świadczeniach obu stron. W powyżej przedstawionym przykładzie będzie to kwota 27.000 zł. Dlatego jeżeli auto jest mniej warte niż pierwotnie zakładana KO (Kwota Odkupu), bo zaistniała jedna z powyżej wymienionych przesłanek, to podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być ostateczna cena odkupu (sprzedaży), która będzie uwzględniać ewentualne obniżki w stosunku do pierwotnej ceny odkupu auta, czyli KO o (i) ponadnormatywne zużycie auta i/lub (ii) przekroczenie ustalonego rocznego limitu kilometrów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   
   

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, tj. Bank, jest podmiotem należącym do grupy Y i finansującym nabycie nowych lub używanych samochodów. Wnioskodawcę wiąże z kredytobiorcą Umowa Kredytu, w której m.in. Bank zobowiązuje się wobec kredytobiorcy, że gwarantuje odkup samochodu po upływie okresu kredytowania i po określonej w Umowie Odkupu cenie. W pierwszym rzędzie samochód ma prawo odkupić sprzedawca samochodu (Dealer), jeżeli jednak nie skorzysta on z tego prawa w oznaczonym terminie, wtedy Bank jako gwarant odkupuje od kredytobiorcy samochód. Umowa Odkupu, o której mowa powyżej, zawierana jest pomiędzy kredytobiorcą a Dealerem, zaś Bank jako gwarant odkupuje samochód na warunkach opisanych w tej Umowie. Umowa odkupu de facto jest umową kupna-sprzedaży kredytowanego samochodu. W takim wypadku odkup polegałby na tym, że kredytobiorca sprzedaje Bankowi samochód, który używał i który stanowi jego własność, a Bank go odkupuje. Warunki tego odkupu określone są szczegółowo w Umowie Odkupu, zawartej pomiędzy Kredytobiorcą i Dealerem, przy czym jeżeli Dealer nie wykonuje odkupu, to wykonuje go Bank. Transakcja między Bankiem a kredytobiorcą będzie zatem wyglądać następująco: nastąpi sprzedaż po stronie kredytobiorcy (po stronie Banku odkup) za kwotę wskazaną w Umowie Odkupu jako KO (Kwota Odkupu). Kwota ta może zostać pomniejszona ewentualnie o ponadnormatywne zużycie samochodu lub/i przekroczenie rocznego limitu kilometrów. Kredytobiorca będący płatnikiem VAT wystawi Bankowi fakturę dokumentującą sprzedaż, przy czym kwota z faktury nie zostanie przekazana na konto kredytobiorcy, a zaliczona na poczet spłaty kredytu, zaciągniętego przez kredytobiorcę na samochód. Pozostali kredytobiorcy (konsumenci), którzy nie są płatnikami VAT będą zawierać odrębną umowę kupna-sprzedaży z Bankiem dokumentującą sprzedaż samochodu Bankowi. Jeśli w wyniku powyższej transakcji i zaliczenia ceny za samochód na poczet kredytu, kredyt nie zostanie w całości spłacony, kredytobiorca będzie musiał dopłacić różnicę. W związku z tym, że samochód podlega zużyciu, to strony umawiają się, że w razie zajścia którejkolwiek z przesłanek: (i) ponadnormatywnego zużycia samochodu przez kredytobiorcę lub (ii) przekroczenia określonego rocznego limitu kilometrów, Bank ma prawo do pomniejszenia ustalonej z góry ceny odkupu, określonej w Umowie Odkupu jako KO o wartość wynikającą z tych powyższych przesłanek (ostateczna cena odkupu (sprzedaży) będzie wówczas niższa). Wnioskodawca zaprezentował przykład, w którym strony pierwotnie umówiły się na kwotę KO w wysokości 30.000 zł, ale z uwagi na ponadnormatywne zużycie wycenione na 1.500 zł oraz przekroczenie rocznego limitu kilometrów wycenione również na 1.500 zł, ostateczna cena odkupu (sprzedaży) będzie wynosić 27.000 zł, którą kredytobiorca zaakceptuje.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia, Wnioskodawca przedstawił stanowisko, że w razie realizacji przez Bank zobowiązania odkupu samochodu wobec kredytobiorcy, który będzie miał miejsce w przypadku nieskorzystania przez dealera z prawa odkupu samochodu od kredytobiorcy, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać ostateczna cena odkupu (sprzedaży), po której kredytobiorca sprzedaje samochód Bankowi (czyli 27.000 zł), tj. która uwzględnia obniżkę z uwagi na (i) ponadnormatywne zużycie auta i/lub (ii) przekroczenie ustalonego rocznego limitu kilometrów. Opodatkowaniu nie będzie podlegać KO, czyli kwota ustalona z góry w Umowie Odkupu, chyba że nie nastąpi ponadnormatywne zużycie samochodu lub/i przekroczenie rocznego limitu kilometrów, ponieważ wtedy KO oraz ostateczna cena odkupu (sprzedaży) będzie taka sama.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy o cenach, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, co oznacza, że możliwa jest sprzedaż po cenie niższej, niż rzeczywista wartość danych towarów bądź usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar lub usługę za cenę znacznie niższą. Istotne jest to, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl) ?zapłata? to ?uiszczenie należności za coś?, ?należność za coś?, ?odpłacenie komuś za coś?. Pojęcie zapłaty wskazane w ww. artykule należy zatem rozumieć jako należność za daną czynność opodatkowaną.

W przedstawionej sytuacji, jeśli dealer nie wykona swoich zobowiązań wynikających z zawartej z kredytobiorcą umowy odkupu, to Bank dokona odkupu kredytowanego samochodu, a jego wartość zaliczy na poczet spłat kredytu zaciągniętego przez kredytobiorcę na zakup tego samochodu. Cena odkupu będzie mogła ulec obniżeniu na określonych warunkach ? w przypadku ponadnormatywnego zużycia samochodu lub przekroczenia określonego rocznego limitu kilometrów. Zawarta umowa przewiduje odkup samochodu od kredytobiorcy, a więc formę spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tego samochodu. Przy czym cena odkupu samochodu może być w pewnych sytuacjach stosownie obniżona.

Zatem, w niniejszej sprawie, zapłatą, o której mowa w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest ostateczna cena odkupu kredytowanego samochodu, zaliczona na poczet spłat kredytu. Określając podstawę opodatkowania należy więc uwzględnić ewentualne obniżki w stosunku do pierwotnej ceny odkupu samochodu wynikające z ponadnormatywnego zużycia pojazdu lub przekroczenia ustalonego rocznego limitu kilometrów. Tym samym, w przypadku, gdy nie wystąpią okoliczności uzasadniające obniżkę ceny z ww. powodów, podstawę opodatkowania będzie stanowić Kwota Odkupu (KO) określona w umowie, czyli w przedstawionym przez Wnioskodawcę przykładzie ? kwota 30.000 zł. Natomiast w sytuacji, gdy nastąpi ponadnormatywne zużycie samochodu i/lub przekroczenie rocznego limitu kilometrów, podstawę opodatkowania będzie stanowić Kwota Odkupu określona w umowie, pomniejszona o kwoty wynikające z wyceny właśnie ponadnormatywnego zużycia samochodu i/lub przekroczenia rocznego limitu kilometrów, a więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę przykładzie ? kwota 27.000 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionej sytuacji, podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być ostateczna cena odkupu (sprzedaży), która będzie uwzględniać ewentualne obniżki w stosunku do pierwotnej ceny odkupu auta, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.