opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2012 r. (data wpływu 15.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług ? jest nieprawidłowe
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług obcych przeznaczonych na cel prywatny pracowników ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15.02. 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług obcych przeznaczonych na cel prywatny pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W zakresie uregulowanym w politykach wewnętrznych Bank (dalej: Bank Wnioskodawca) dokonuje na zdefiniowanych w nich zasadach nabycia określonych co do rodzaju usług od podmiotów trzecich oraz następnie ich przekazania na rzecz pracowników bez odrębnego z ich strony wynagrodzenia. Te nieodpłatne przekazania na użytek prywatny pracowników usług dotyczą wyłącznie nabytych uprzednio przez Bank usług obcych i mogą dla przykładu dotyczyć następujących świadczeń: uiszczenia przez Bank opłat czynszowych za najem lokalu mieszkalnego wykorzystywanego przez pracownika, opłat za media związanych z jego użytkowaniem, opłat za podjęte przez pracownika dalsze kształcenie, naukę języków obcych, wykupione świadczenia medyczne.

Objęte przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane przez Bank nieodpłatne przekazania określonych kategorii świadczeń na rzecz pracowników nie obejmują zaś jakichkolwiek nieodpłatnych usług, które wytworzone zostałyby przez Bank we własnym zakresie.Jednocześnie Bank zaznacza, iż przekazanie pracownikom bez odrębnego z ich strony wynagrodzenia uprzednio zakupionych świadczeń wykonanych przez podmioty trzecie dotyczy ściśle określonych przypadków, co do zasady zdefiniowanych w politykach wewnętrznych.

Przykładowo, uiszczanie przez Bank opłat za lokal mieszkalny wykorzystywany przez pracownika na cel prywatny oraz opłat za media związanych z tymże użytkowaniem nastąpić może w przypadku realokacji pracownika do innego miasta przez określony z góry czas, w ciągu którego pracownik zobowiązany jest do znalezienia nowego lokum. Z analogiczną sytuacją może mieć do czynienia również w przypadku pracowników, którzy ze względu na specyfikę pełnionych obowiązków przewidzianych w umowie o pracę zobowiązani są do wykonywania pracy w dwóch odrębnych lokalizacjach. W tych przypadkach, mając na względzie ich permanentny charakter oraz aspekt kosztowy związany z nabyciem usług hotelarskich, Bank zamiast korzystać z tych ostatnich decyduje się na wynajem lokalu mieszkalnego w tej lokalizacji, w której pracownik zobowiązany jest do częściowego wykonywania pracy a nie posiada własnego lokum. Analogiczne rozwiązanie może wystąpić w przypadku zatrudnienia pracownika z zagranicy. W przypadku pozostałych usług np. opłacania dalszego kształcenia, naukę języków obcych, ich nieodpłatne przekazanie na rzecz pracownika jest ustalone indywidualnie w odniesieniu do każdego pracownika po porozumieniu się z Pionem Zarządzania Kadrami.

Bank dokonując nabycia usług obcych, które następnie zostaną przez niego przekazane na użytek prywatny pracowników, nie dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanej w związku z powyższym zakupem faktury VAT. Faktyczny brak prawa do odliczenia podatku VAT na przedmiotowych zakupach usług obcych, w ocenie Banku wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa), a więc z braku powiązania przedmiotowego nabycia z przewidzianą przez ustawodawcę w przepisach ustawy kategorią sprzedaży. Tym samym Bank, niedokonując odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowych usług ponosi pełen ekonomiczny ciężar podatku VAT naliczonego na tym zakupie.

Zmiana przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jaka nastąpiła z dniem 01 kwietnia 2011 r. w zakresie zrównania niektórych przypadków nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnymi świadczeniami podlegającymi, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT, budzi wątpliwość Banku w kontekście zastosowania w/w przepisu, w szczególności w zakresie oceny czy przepis ten dotyczy również nieodpłatnych przekazań nabytych przez podatników usług obcych, w przypadku jeśli podatnik przy ich nabyciu znając cel ich przeznaczenia (użytek prywatny pracowników) nie dokonuje odliczenia podatku VAT ze względu na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy, a więc powiązania zakupu z uprawniającą do odliczenia VAT kategorią sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze wyżej przestawiony stan faktyczny, Bank zwraca się o:

1. potwierdzenie, iż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie dotyczy nieodpłatnego przekazania na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych, w przypadku jeśli Bank przy ich zakupie mając na względzie cel ich przeznaczenia nie dokonuje odliczenia podatku VAT,
2. w przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), potwierdzenie, iż Bank dokonując zakupu usług obcych przeznaczonych na cel prywatny pracowników jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z jednoczesnym zachowaniem na zasadzie bezpośredniej alokacji pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie.
   
   

W zakresie pierwszego ze wskazanych problemów w opinii Banku przy ocenie zakresu zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż dokonane z dniem 1 kwietnia 2011 r.

, zmiany w brzmieniu art. 8 miały na celu dostosowanie polskich przepisów ustawy do reguł obowiązujących w prawie europejskim, a więc do art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) oraz poprzedzającego go art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.; dalej: VI Dyrektywa), jako że brzmienie obu w/w przepisów pomimo zmiany dyrektywy unijnej nie uległo żadnej modyfikacji, w następstwie czego zachowuje swoją aktualność wypracowane na gruncie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

ETS w wydanych na kanwie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy tezach podkreślał, iż celem regulacji zawartej w/w artykule jest zapewnienie równego traktowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT dwóch kategorii podatników:

• podatników dokonujących zakupów dóbr i usług dla celów swoich działalności, którzy następnie wykorzystywaliby je na swój własny użytek prywatny albo na cel prywatny ich pracowników

oraz

• osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywają identyczne, co do rodzaju towary i usługi.
  
  

Powyższa konstatacja jasno wypływa ze wszystkich orzeczeń ETS wydawanych w kontekście zastosowania art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, w tym między innymi z orzeczenia C-25/95 w sprawie Julius Filibeck Sohne GmbHRCo. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (pkt 25), C-371/07 w sprawie Danfoss A/S AstraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 47 i 48), w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg (pkt 33), w których jednoznacznie podkreślona została zasada konieczności równego traktowania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz osób prywatnych z punktu widzenia obciążenia kosztem VAT finalnej konsumpcji. Pomimo, iż w/w wyroki wskazują cel regulacji art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy w ujęciu kompleksowym, a więc jako odnoszący się do obu wskazanych w nim regulacji, wymagającym zdecydowanego zaznaczenia jest fakt, iż w wydawanych orzeczeniach ETS podkreślał, iż analogiczny jest cel funkcjonowania w prawie unijnym art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, a tym samym również aktualnie obowiązującego art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, których odpowiednikiem jest art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Między innymi w orzeczeniu w sprawie C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic Gasaback AB przeciwko Riksskatteverket, ETS zdecydowanie zaznaczył, iż celem art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy jest zapobieganie zaistnieniu sytuacji, w których podatnik prowadzący działalność gospodarczą lub jego pracownicy otrzymywaliby usługi wolne od podatku VAT, przy nabyciu których osoba prywatna musiałaby uiścić podatek VAT (w/w wyrok pkt 23). Analogiczne konstatacja wypływa również z wyżej wymienionego orzeczenia C-371/07, w którym ponownie przywołane zostało wyżej zaprezentowane stanowisko, jakiemu służy regulacja art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy.

Tym samym, w świetle orzecznictwa ETS w/w przepis prawa unijnego, którego odpowiednikiem jest art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów usług obcych, jeśli ich przeznaczenie na cel prywatny pracowników jest znane w momencie ich nabycia i w związku z czym podatnik nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego na tym zakupie, gdyż w takim przypadku, podobnie jak w sytuacji zakupu analogicznej usługi przez osobę prywatną, dojdzie do ekonomicznego obciążenia podatnika kosztem podatku VAT. Oznacza to, iż w takiej sytuacji nie dojdzie do nierównego potraktowania obu w/w kategorii podatników, gdyż poprzez brak prawa do odliczenia VAT wynikający z przeznaczenia zakupionych przez podatnika usług obcych na cel prywatny jego pracowników, dojdzie do obciążenia finalnej konsumpcji ciężarem podatku VAT. Tym samym nie ulegnie wypełnieniu przesłanka celowościowa funkcjonowania art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 oraz poprzedzającego go art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, czego konsekwencją jest brak obowiązku naliczenia podatku VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu.

Należy zdecydowanie zaznaczyć, iż funkcjonowanie w porządku prawnym normy art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112 (oraz odpowiadającego mu poprzednio art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy) ma na celu zapobieganie występowaniu przypadków nieopodatkowanej finalnej konsumpcji, jednak jednocześnie nie może doprowadzać do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, która to hipoteza stanowi podwaliny wprowadzenia oraz istnienia wspólnego systemu podatku VAT w Unii Europejskiej. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, który w wydawanych na kanwie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy orzeczeniach podkreślał, iż cel w/w artykułu, którym jest zapobieganie nieopodatkowanej finalnej konsumpcji nie może jednocześnie doprowadzać do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, gdyż stałoby to w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności podatku VAT (np. wyrok w sprawie C-193/91 pkt 9).

W związku z czym, mając na względzie ogólne konkluzje wypływające z orzecznictwa ETS w zakresie interpretacji art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy należy uznać, iż przepis ten, a tym samym odpowiadający mu w obecnie obowiązującej Dyrektywie 112 art. 26 ust. 1 lit. b) nie może dotyczyć nieodpłatnego przekazania na cel prywatny pracowników usług obcych, który to cel jest znany w momencie ich nabycia i w następstwie czego nie ulegają spełnieniu przewidziane w przepisach prawa podatkowego przesłanki skutkujące powstaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnik dokonujący nabycia usług, które z założenia przeznaczone są na rzecz jego pracowników ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT, tym samym dochodzi do obciążenia podatkiem VAT finalnej konsumpcji oraz równego potraktowania pod tym względem zarówno podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz osoby prywatnej. Jednocześnie, w takiej sytuacji podatnik nie może być zobowiązany do naliczenia podatku VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu, gdyż doprowadzałoby to do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym podatnik dokonujący nabycia usług obcych, w odniesieniu do których nie dokonuje odliczenia VAT na ich nabyciu ze względu cel ich przeznaczenia niezwiązany z żadną kategorią sprzedaży uprawniającą do odliczenia podatku VAT, nie może być jednocześnie zobowiązany do naliczenia VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Banku w/w przepis (a więc zarówno art. 26 ust.

1 lit. b) Dyrektywy 112 jak i art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy) może mieć jedynie zastosowanie do nieodpłatnego przekazania usług ale wykonanych/wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika, dokonującego takiego świadczenia na rzecz swoich pracowników. Takie dointerpretowanie w/w przepisu potwierdza jego literalna wykładnia, w której użyte zostało sformułowanie, iż chodzi w nim o ?nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa?, gdyż tylko w takich przypadkach możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której nieodpłatne wykonanie (wytworzenie) pewnego świadczenia przez podatnika na rzecz jego pracowników lub jego samego skutkować będzie zaistnieniem sytuacji, w których dojdzie do nieopodatkowania finalnej konsumpcji usług, w szczególności zaś, jeśli usługa ta podlegałaby opodatkowaniu w przypadku nabycia jej przez osobę prywatną.

Jednocześnie Bank podkreśla, iż bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu zapytania pozostaje fakt, iż przywołane we wniosku orzecznictwo ETS wydawane były na kanwie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, która w chwili obecnej zastąpiona została Dyrektywą 112, gdyż analogiczny co do przedmiotu przepis znajdujący się w obecnie obowiązującej Dyrektywie (art. 26 ust. 1) nie uległ zmianie w stosunku do art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy. Tym samym, wypracowane na gruncie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy orzecznictwo ETS pozostaje bez wątpienia aktualne. Powyższa argumentacja przemawiająca za niezmiennością celu zastosowania art. 26 ust. 1 Dyrektywy 112 w stosunku do celu poprzedzającego go przepisu art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc de facto zagwarantowanie opodatkowanie finalnej konsumpcji, znajduje swoje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego unijnego, m. in. w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini (Komentarz 2010 Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini str. 218).

W świetle wyżej przestawionych argumentów, w ocenie Banku mając w szczególności na względzie brzmienie uzasadnienia do ustawy zmieniającej z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawę o podatku od towarów i usług, w którym podkreślono, iż celem zmiany art. 8 ust. 2 ustawy jest dostosowanie przepisów prawa polskiego do przepisów unijnych nie jest możliwe dokonywanie interpretacji w/w normy z pominięciem wydawanych w tym zakresie orzeczeń ETS, gdyż stałoby to w sprzeczności nie tylko z samym brzmieniem uzasadnienia ale przede wszystkim przepisami unijnymi. Tym samym, uznać należy, iż celem art. 8 ust. 2 ustawy jest analogicznie jak ma to miejsce w przypadku odpowiadającego mu przepisu prawa unijnego zapobieganie zaistnieniu przypadków nieopodatkowanej finalnej konsumpcji.

W przypadku nabyć usług obcych, które ulegają konsumpcji w sposób natychmiastowy, podatnik ma możliwość oceny, czy istnieje prawo do odliczenia VAT już w momencie ich zakupu. Odliczenie podatku VAT powinno następować w zakresie, w jakim nabyte usługi związane są z wykonywaniem czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT w rozumieniu ustawy. Powyższa teza posiada swoje bezpośrednie uzasadnienie w art. 86 ustawy. Jednocześnie analogicznie jak to ma miejsce w przypadku odpowiednika art. 8 ust. 2 w prawie unijnym, funkcjonowanie powyższego przepisu w polskim porządku prawnym, nie może jednocześnie doprowadzać do występowania sytuacji sprzecznych z podstawowymi zasadami wprowadzenia i funkcjonowania podatku VAT, a więc do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Tym samym, w ocenie Banku nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników usług obcych, przy nabyciu których ze względu na cel ich przeznaczenia Bank nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, nie są objęte regulacją art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a Bank w odniesieniu do nich nie powinien być traktowany jako podatnik w rozumieniu ustawy.

W analogiczny sposób powinny być potraktowane nabywane przez Bank usługi obce, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, w stosunku do których podatnikowi co do zasady w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia. Bank przekazując tego rodzaju usługi swoim pracownikom również nie może być zobowiązany do naliczenia podatku VAT. Z punktu widzenia istoty normy art. 8 ust. 2 ustaw, przepis ten nie może doprowadzać do sytuacji, w których to podatnik stawiany byłby w sytuacji gorszej niż osoba prywatna dokonująca nabycia tej samej co do rodzaju usługi, gdyż celem normy art. 8 ust. 2 ustawy jest właśnie równe traktowanie obu w/w kategorii podatników.

W zakresie drugiego ze wskazanych problemów, który aktualny staje się w razie udzielenia negatywanej odpowiedzi na pytanie 1), Bank stoi na stanowisku, iż o ile w ocenie organu celem normy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest objęcie jej zakresem każdego przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, w tym także nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników podatnika usług obcych, Bank dokonując powyższej czynności będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT na ich nieodpłatnym przekazaniu. Bank naliczając podatek VAT dokona zatem czynności, które w świetle ustawy będą opodatkowane. Tym samym więc, powinien być równocześnie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na Ich zakupie na zasadzie bezpośredniej alokacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszym przypadku, nabywane przez Bank usługi obce przeznaczone zostaną na wykonanie przez Bank czynności, które w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zostały zrównane ze świadczeniem usług (sprzedażą) opodatkowaną podatkiem VAT, a w związku z czym, bez wątpienia spełniona zostanie zasada bezpośredniej alokacji wynikająca z ww. normy. Tym samym Bank powinien być uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego na ich zakupie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług obcych przeznaczonych na cel prywatny pracowników.
  
  

Ad. 1

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ?podatkiem? podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku świadczenia usług ? w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Cytowany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy uległ zmianie z dniem 1 kwietnia 2011 r. w celu pełniejszej implementacji art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1. użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje nabycia określonych co do rodzaju usług od podmiotów trzecich oraz następnie ich przekazania na rzecz pracowników bez odrębnego z ich strony wynagrodzenia. Te nieodpłatne przekazania na użytek prywatny pracowników dotyczą wyłącznie nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę usług obcych i mogą dla przykładu dotyczyć następujących świadczeń: uiszczenia opłat czynszowych za najem lokalu mieszkalnego wykorzystywanego przez pracownika, opłat za media związanych z jego użytkowaniem, opłat za podjęte przez pracownika dalsze kształcenie, naukę języków obcych, wykupione świadczenia medyczne. Dokonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przekazania określonych kategorii świadczeń na rzecz pracowników nie obejmują jakichkolwiek usług, które wytworzone zostałyby przez Bank we własnym zakresie.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika także, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością podatnika.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy. Zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy, natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne przekazania dokonywane są na użytek prywatny pracowników. Przykładowo, uiszczanie przez Bank opłat za lokal mieszkalny wykorzystywany przez pracownika na cel prywatny oraz opłat za media związanych z tymże użytkowaniem nastąpić może w przypadku realokacji pracownika do innego miasta przez określony z góry czas, w ciągu którego pracownik zobowiązany jest do znalezienia nowego lokum. Analogiczne rozwiązanie może wystąpić w przypadku zatrudnienia pracownika z zagranicy. W przypadku pozostałych usług np. opłacania dalszego kształcenia, naukę języków obcych, ich nieodpłatne przekazanie na rzecz pracownika jest ustalone indywidualnie w odniesieniu do każdego pracownika po porozumieniu się z Pionem Zarządzania Kadrami.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca miał obowiązek zapewnienia wskazanych świadczeń pracownikom na podstawie przepisów prawa. Są to zatem świadczenia wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i opodatkować wg stawki właściwej dla rodzaju usługi.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TS UE wskazać należy, iż dotyczy ono wykładni art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy, w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, jednakże w przypadkach odmiennych od sytuacji przedstawionej we wniosku, bowiem nie odnosi się do nieodpłatnego przekazania na cel prywatny pracowników usług obcych.

Wyrok TS UE C-371/07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet dotyczył wykładni art. 6 ust. 2 lit. a) i b) szóstej Dyrektywy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydawania posiłków przez spółkę partnerom handlowym i pracownikom podczas spotkań w jej własnej stołówce. Z uzasadnienia wyroku wynika, że interpretując art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388 w odniesieniu do konkretnej sytuacji, należy każdorazowo zbadać, czy nieodpłatne świadczenie dokonywane jest w celach osobistych, czy też związanych z działalnością przedsiębiorstwa.

Sprawa C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic Gasaback AB przeciwko Riksskatteverket dotyczy dostarczania posiłków w stołówce spółki po cenie niższej niż koszt produkcji. Sąd wskazał, że okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako ?transakcji odpłatnej? w rozumieniu art. 2, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Zatem, w przypadku gdy transakcja jest dokonywana odpłatnie, art. 5 ust. 6 oraz art. 6 ust. 2 lit. b) nie mogą mieć zastosowania, ponieważ dotyczą one wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie.Sprawa C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykorzystania przyczepy kempingowej na własne potrzeby podatnika.

Zatem orzeczenia powyższe nie rozstrzygały w zakresie nieodpłatnego przekazania pracownikom nabytych usług obcych. Z faktu tego jednakże nie można wywodzić, iż art. 8 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie jedynie do nieodpłatnego przekazania usług wykonanych/wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika, dokonującego takiego świadczenia na rzecz swoich pracowników. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż z powyższego orzecznictwa wynika, że art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów usług obcych, przeznaczonych na cel prywatny pracowników, bowiem podatnik nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie, zatem zasada neutralności nie zostanie zachwiana.

Zauważyć należy, iż brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania przekazywanej nieodpłatnie usługi od prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia nie jest warunkiem, od którego zależy opodatkowanie przekazywanej nieodpłatnie usługi. Wniosek taki nie płynie również z powyższego orzecznictwa TS UE, dotyczy ono interpretacji art. 6 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy jednakże w innym zakresie, aniżeli w sprawie będącej przedmiotem interpretacji i nie stoi w sprzeczności z przedstawionym stanowiskiem organu.

Odnośnie zasady neutralności podatku VAT, wskazać należy że w przedmiotowej sprawie nie zostanie zachwiana, bowiem podatek obciążać będzie tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy będą ich ostatecznymi odbiorcami, mianowicie pracowników kontrahenta, jako ostatecznych beneficjentów. Dodatkowo podkreślić należy, że usługi nie będą podwójnie opodatkowane ? w przypadku opodatkowania przekazywanej nieodpłatnie usługi, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego (o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie 2).

Reasumując, nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i opodatkować wg stawki właściwej dla rodzaju usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wykazano, iż nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i opodatkować wg stawki właściwej dla rodzaju usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż w przypadku gdy od przekazywanych pracownikom na cele osobiste usług obcych, Wnioskodawca będzie obowiązany naliczyć VAT należny, jednocześnie nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać natomiast, gdy przekazywane usługi będą podlegały zwolnieniu od podatku od i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.