Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu cesji umowy oraz odstępnego płatnego z tytułu zerwania umowy

4.11.2008

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2008r. (data wpływu 29.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu cesji umowy oraz odstępnego płatnego z tytułu zerwania umowy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu cesji umowy oraz odstępnego płatnego z tytułu zerwania umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp z o.o. [X lub Spółka] prowadzi m.in. działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów oraz wynajmie powierzchni handlowych. X planuje podpisanie nowych umów, które umożliwią Spółce zakup lub najem nowych powierzchni handlowych w kraju. Jednocześnie Spółka po przeanalizowaniu rentowności prowadzonych dotychczas sklepów/galerii zamierza sprzedać niektóre z posiadanych nieruchomości lub rozwiązać podpisane umowy najmu bądź dzierżawy. Na podstawie planowanych umów cesji X zamierza, w zależności od konkretnej sytuacji,

(I) wstąpić w prawa i obowiązki strony umowy pierwotnej (umowy najmu, dzierżawy lub umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości) za wynagrodzeniem bądź (II) przelać prawa i obowiązki strony umowy pierwotnej (umowy najmu, dzierżawy bądź umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości) na osobę trzecią przy czym cesja ma mieć charakter odpłatny. Oznacza to, że podmiot wstępujący w prawa i obowiązki strony umowy pierwotnej tj. cesjonariusz uiści na rzecz cedenta uzgodnione wynagrodzenie.

Jedna z przyszłych umów zakłada także płatność kwoty odstępnego w sytuacji rozwiązania przez najemcę umowy najmu lub dzierżawy w celu umożliwienia nowemu najemcy lub dzierżawcy (Spółce lub osobie trzeciej) podpisania umowy na tę samą powierzchnię handlową.

Wynagrodzenie z tytułu cesji umowy (przypadek (I) oraz (II)) bądź płatność kwoty odstępnego za rozwiązanie umowy jest rezultatem rachunku korzyści wynikającego z zawarcia tego typu transakcji, które strona płacąca - dokonała decydując się na wybór danej nieruchomości do prowadzenia swojej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie z tytułu cesji umowy (najmu, dzierżawy, umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości) zapłacone przez podmiot wstępujący w prawa i obowiązki strony umowy pierwotnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%?
Czy odstępne płatne z tytułu rozwiązania umowy najmu bądź dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%?
Czy moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia odpłatnej cesji umowy (najmu, dzierżawy, umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości) powstaje z chwilą wystawienia faktur, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi rozumianej jako dzień przejścia praw i obowiązków na cedowanego i nie później niż w 7 dniu od daty otrzymania wynagrodzenia?
Czy moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia kwoty odstępnego za rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia rozwiązania umowy najmu i nie później niż w 7 dniu od daty otrzymania wynagrodzenia?
Czy odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu cesji umowy najmu, dzierżawy lub umowy przedwstępnej podlega odliczeniu na zasadach ogólnych tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym?
Czy odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących kwotę odstępnego za rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy podlega odliczeniu na zasadach ogólnych tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 1, kierując się definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) [ustawa] można stwierdzić z całą stanowczością, że wykonanie czynności jaką jest cesja praw i obowiązków wynikających z umowy pierwotnej nie jest dostawą towaru.

Towarami w myśl przywołanego wyżej przepisu są ?rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;?

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy w przypadku transakcji zawartych pomiędzy podmiotami krajowymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę wymienione powyżej typy transakcji podlegających opodatkowaniu oraz fakt że cesja nie może być analizowana jako dostawa towaru, co zostało wykazane wcześniej, pozostaje zatem do ustalenia czy wyznaczone wynagrodzenie z tytułu cesji jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. Przyznane wynagrodzenie potwierdza spełnienie wymogu odpłatności zaś ustalenie, czy wykonanie cesji praw i obowiązków z umowy na inny podmiot jest świadczeniem usługi wymaga odwołania się do art. 8 ust. 1 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że ?przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.?

Zdaniem Spółki celem ustawodawcy było opodatkowanie możliwie szerokiego zakresu czynności, zachowań podmiotów, w ramach których ustanowienie wynagrodzenia za żądane zachowanie od drugiej strony stanowi o istocie świadczenia usługi. W przypadku ustanowienia odpłatnej cesji praw i obowiązków zastosowanie zdaniem Spółki ma stawka podstawowa 22% VAT.

Zbieżne stwierdzenie z powyższym wnioskiem przedstawił Urząd Skarbowy w Łodzi w postanowieniu sygn. ŁUS-lll-2-443/30/06/MJS, w którym przedstawił stanowisko, iż ?od dnia 01.05.2004r. pojęcie świadczenia usług uległo rozszerzeniu. Obecnie świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. W omawianym stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia wykonanego przez Spółkę na rzecz nabywcy (w postaci przeniesienia praw wynikających z umów leasingu, a przede wszystkim prawa do korzystania z maszyn będących przedmiotem umów leasingowych) i z drugiej strony świadczenia wykonanego przez nabywcę praw na rzecz Spółki (w postaci świadczenia pieniężnego). W konsekwencji należy stwierdzić, iż wykonane przez Spółkę odpłatne przeniesienie na kontrahenta praw wynikających z umów leasingu maszyn produkcyjnych, zawartych przez Spółkę w charakterze leasingobiorcy, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ta podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 % - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.?

W odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2, kierując się definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) [ustawa] można stwierdzić z całą stanowczością, że wykonanie czynności jaką jest odpłatne rozwiązanie umowy najmu na rzecz podpisania nowej umowy przez stronę trzecią nie jest dostawą towaru.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy w przypadku transakcji zawartych pomiędzy podmiotami krajowymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę wymienione powyżej typy transakcji podlegających opodatkowaniu oraz fakt, że czynność rozwiązania umowy najmu nie może być analizowana jako dostawa towaru, co zostało wykazane wcześniej, pozostaje zatem do ustalenia czy wyznaczona kwota odstępnego z tytułu rozwiązania umowy jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. Przyznane wynagrodzenie potwierdza spełnienie wymogu odpłatności zaś ustalenie, czy fakt rozwiązania umowy na rzecz strony trzeciej jest świadczeniem usługi wymaga odwołania się do art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że ?przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.?

Zdaniem Spółki celem ustawodawcy było opodatkowanie możliwie szerokiego zakresu czynności, zachowań podmiotów, w ramach których ustanowienie wynagrodzenia za żądane zachowanie od drugiej strony stanowi o istocie świadczenia usługi. W przypadku ustanowienia odstępnego w zamian za rozwiązanie umowy najmu na rzecz trzeciej strony ma zastosowanie, zdaniem Spółki stawka podstawowa 22% VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. NS/PP/44071/9/06 stwierdził, co następuje: ?Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że opisanej czynności nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, a jedynie jako świadczenie usług pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą polegające na rezygnacji z lokalu użytkowego w miejsce świadczenia pieniężnego (odstępnego). Czynność ta w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wypełnia definicję ?świadczenia usług? zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie ma znaczenia w niniejszej sprawie również fakt posiadania przez Spółkę opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, z której wynika, że tzw. ?odstępne? nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU.?

Podobne stanowisko odnośnie opodatkowania kwoty odstępnego zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, pismo sygn. VI/443-286/06/JD przedstawiając następujące stanowisko:

Podatnik otrzymał od kontrahenta wynagrodzenie tytułem odstąpienia na jego rzecz przysługujących Podatnikowi praw do najmowanego lokalu użytkowego.

Zdaniem tut. Organu podatkowego należy stwierdzić, iż kontrahent otrzymał z tego tytułu korzyść - prawo do korzystania z przedmiotowego lokalu użytkowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż opisana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.?

Stanowisko do pytania nr 3 i 4. Zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia odpłatnej cesji umowy lub kwoty odstępnego za rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy powinien zostać określony zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy mając na względzie również treść art. 19 ust. 11 tzn. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi rozumianej jako:

dzień przejścia praw i obowiązków na stronę wstępującą w prawa i obowiązki ? w przypadku umowy cesji

dzień rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy ? w przypadku ustanowienia odstępnego

i nie później niż w 7 dniu od daty otrzymania wynagrodzenia.

Stanowisko dot. pytania nr 5 i 6. Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie ustalenia terminu dla odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu cesji umowy lub z faktur dokumentujących kwotę odstępnego za rozwiązanie umowy najmu zastosowanie znajdzie zasada ogólna, wynikająca z treści art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, w myśl której podatek VAT podlega odliczeniu w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, bezspornym jest stwierdzenie, iż czynności związane z wykonaniem praw cesji i obowiązków wynikających z umowy pierwotnej na inny podmiot oraz odpłatnym rozwiązaniem umowy najmu na rzecz podpisania nowej umowy przez stronę trzecią, nie mieszczą się w definicji towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, iż w/w czynności, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią dostawy towarów.

W odniesieniu do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca objął obowiązkiem opodatkowania możliwie szeroki zakres czynności oraz zachowań podmiotów, w ramach których ustanowienie wynagrodzenia za żądane zachowanie od drugiej strony stanowi o istocie świadczenia usługi.

W związku z powyższym, należy uznać przedmiotowe czynności związane z wykonaniem praw cesji i obowiązków wynikających z umowy pierwotnej na inny podmiot oraz odpłatnym rozwiązaniem umowy najmu na rzecz podpisania nowej umowy przez stronę trzecią, za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz znajduje dla nich zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podstawowa 22%.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustalenia odpłatnej cesji umowy lub kwoty odstępnego za rozwiązanie umowy najmu lub dzierżawy, reguluje art. 19 ust. 4 ustawy, określając go z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi rozumianej jako:

dzień przejścia praw i obowiązków na stronę wstępującą w prawa i obowiązki ? w przypadku umowy cesji

dzień rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy ? w przypadku ustanowienia odstępnego;

Na mocy art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wykonaniem wspomnianych usług, Spółka otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu cesji umowy lub z faktur dokumentujących kwotę odstępnego za rozwiązanie umowy najmu, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, bądź zgodnie z ust. 11, jeżeli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w w/w terminie, może obniżyć tę kwotę w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.