Opodatkowanie przeniesienia w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka na podstawie dwóch umów dzierżawy zawartych z Miastem (dalej: Umowy Dzierżawy z Miastem) oraz jednej umowy dzierżawy zawartej z Z. (dalej: Umowa Dzierżawy z Z. dalej razem wszystkie umowy dzierżawy jako: Umowy Dzierżawy) dzierżawi działki gruntu położone w W. (dalej: Grunty). Obecnie w związku z roszczeniami byłych właścicieli (lub ich następców prawnych) działek dzierżawionych przez Spółkę od Miasta na podstawie Umów Dzierżawy z Miastem (których własność przeszła na rzecz gminy W. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy), trwa procedura, której celem jest zwrócenie tych działek byłym właścicielom poprzez m.in. ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. W przypadku zakończenia przedmiotowej procedury, nowi właściciele wstąpią - w odniesieniu do spornych działek Gruntów - we wszystkie prawa i obowiązki Miasta wynikające z Umów Dzierżawy z Miastem, jako wydzierżawiający (Miasto, Z. i/lub osoby fizyczne - w przypadku, gdy wstąpią one w prawa i obowiązki Miasta wynikające z Umów Dzierżawy z Miastem jako wydzierżawiający - zwani dalej razem jako: Wydzierżawiający).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka poniosła na Gruntach dzierżawionych od Miasta nakłady inwestycyjne w formie budowy centrum handlowo - rozrywkowego wraz z przynależną infrastrukturą (m.in. drogami wewnętrznymi, ogrodzeniem) oraz parkingiem (dalej razem jako: Centrum Handlowe). Dodatkowo na gruntach dzierżawionych od Z. Spółka także poniosła nakłady inwestycyjne, w postaci m.in. parkingu (dalej: Nakłady na Gruntach Z.). Centrum Handlowe od momentu jego oddania do używania jest wykorzystywane przez Zbywcę dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie jego powierzchni na rzecz najemców.

Niemniej, pomimo, że Centrum Handlowe zostało wybudowane przez Zbywcę, Zbywca nie posiada tytułu własności do Centrum Handlowego, jako że w związku z treścią art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964, Nr 16, Poz. 93; dalej: Kodeks Cywilny) ?z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...)?. Jednocześnie, na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego ?część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych?. Konsekwentnie, Centrum Handlowe oraz Nakłady na Gruntach Z. są, z prawnego punktu widzenia, własnością Wydzierżawiającego.

Dodatkowo, w myśl art. 676 Kodeksu cywilnego ?jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego?. Tym samym, Zbywca ma prawo wystąpić z roszczeniem do Miasta i/lub osób fizycznych o zwrot poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu odpowiednich zapisów w tym zakresie wynikających z Umów Dzierżawy) związanych z wybudowaniem Centrum Handlowego na dzierżawionych Gruntach od Miasta w przypadku rozwiązania Umów Dzierżawy z Miastem (dalej: Prawo do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe). Jednocześnie, w odniesieniu do Umowy Dzierżawy z Z., Spółka - w przypadku jej rozwiązania - ma obowiązek przywrócić stan poprzedni (tj. nie przysługuje jej prawo do zwrotu Nakładów na Gruntach Z.).

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Centrum Handlowego, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Centrum Handlowym, dostawy mediów, dostępu do Internetu, bieżącej obsługi Centrum Handlowego (konserwacja, remonty), utrzymania wind i schodów ruchomych, utrzymania czystości w Centrum Handlowym, ochrony, monitoringu systemu przeciwpożarowego, koncesji na energię elektryczną, udostępnienia licencji przez ZAIKS oraz umowy w zakresie usług promocyjno-marketingowych. Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych oraz bieżącego doradztwa.

Obecnie Zbywca planuje przeprowadzić transakcję polegająca na przeniesieniu wszystkich praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, w szczególności prawa do zwrotu wszelkich nakładów dokonanych przez Spółkę na dzierżawionych od Miasta Gruntach, czyli Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe (dalej: Transakcja) na rzecz nabywcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca).

W ramach planowanej Transakcji, Spółka planuje także dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni w Centrum Handlowym na rzecz Nabywcy (za zgodą poszczególnych najemców - jeżeli zgoda taka będzie wymagana zgodnie z treścią umów najmu) oraz dokonać przeniesienia praw do gwarancji budowlanych, ubezpieczenia Centrum Handlowego, a także umowy licencyjnej z ZAIKS. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Centrum Handlowego. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umów dotyczących zarządzania Centrum Handlowym, dostawy mediów, dostępu do Internetu, bieżącej obsługi Centrum Handlowego (konserwacja, remonty), utrzymania wind i schodów ruchomych) utrzymania czystości w Centrum Handlowym, ochrony, monitoringu systemu przeciwpożarowego, ani koncesji na energię elektryczną (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym zakresie oraz uzyska stosowną koncesję). W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Centrum Handlowego do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Centrum Handlowego powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi umowami najmu).

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę.

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Zbywcy, w szczególności związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Przedmiot Transakcji, zarówno całe Centrum Handlowe, jak też żadna z jego części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału /ów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poza. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zbycia Nieruchomości zostanie sformułowane również przez Nabywcę Centrum Handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, w tym w szczególności Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i w szczególności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%)?

Zdaniem Spółki, przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, w tym w szczególności Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i w szczególności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie Cywilnym.

W oparciu o powyższą definicję, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, co w odniesieniu do planowanej Transakcji nie będzie miało miejsca. Konsekwentnie, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z Umów Dzierżawy, w tym w szczególności Prawo do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe. Zbywca pragnie podkreślić, że Centrum Handlowe nie jest na wskazanych powyżej płaszczyznach wyodrębnione w działalności Spółki. Jednocześnie, umowy istotne dla funkcjonowania Centrum Handlowego, w tym w szczególności umowy dotyczące zarządzania Centrum Handlowym, dostawy mediów, dostępu do Internetu, bieżącej obsługi Centrum Handlowego (konserwacja, remonty), utrzymania wind i schodów ruchomych, utrzymania czystości w Centrum Handlowym, ochrony, monitoringu systemu przeciwpożarowego nie będą podlegały przeniesieniu.

Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych oraz środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, w tym w szczególności Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-943/12-4/AP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT. W tym kontekście należy zatem rozstrzygnąć, czy będzie ona stanowiła dostawę towarów czy świadczenie usług.

Przez dostawę towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary oznaczają natomiast ?rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii? (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Centrum Handlowe (oraz Nakłady na Gruntach Z.) zostało wybudowane na Gruntach, które są przez Spółkę dzierżawione. Tym samym, niezależnie od tego, że ekonomiczny ciężar wybudowania Centrum Handlowego (oraz Nakładów na Gruntach Z.) poniosła Spółka, Zbywca nie posiada tytułu prawnego (tj. tytułu własności) do Centrum Handlowego (oraz Nakładów na Gruntach Z.), które pozostaje własnością Wydzierżawiającego. Konsekwentnie, skoro Zbywca nie jest właścicielem Centrum Handlowego (oraz Nakładów na Gruntach Z.) i w związku z tym nie może ?rozporządzać nimi jak właściciel? to przedmiotem Transakcji nie mogą być towary (rozumiane jako rzeczy oraz ich części). Przedmiotem Transakcji będzie natomiast przeniesienie wyłącznie praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, których Spółka jest stroną, w tym w szczególności przeniesienie Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług dla celów VAT ma więc charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że co do zasady, każda (odpłatna) aktywność gospodarcza nie stanowiąca dostawy towarów, powinna być klasyfikowana jako odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, w tym w szczególności Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe, będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie; 23%) jako odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem Transakcji w oczywisty sposób nie będą towary w rozumieniu ustawy o VAT (co Spółka szczegółowo wyjaśniła powyżej), tym samym nie można uznać, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (Centrum Handlowe oraz Nakłady na Gruntach Z. są w sensie prawnym własnością Wydzierżawiającego). Przedmiotem Transakcji będzie natomiast przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy, których Spółka jest stroną, w tym w szczególności przeniesienie Prawa do Zwrotu Nakładów związanych z Inwestycją w Centrum Handlowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają także władze skarbowe, przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443- 1267/12-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.