świadczenie kompleksowej usługi koncertów na terytorium Niemiec

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2010 r. (data wpływu 22.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• pytania nr 1 - jest prawidłowe,

• pytania nr 2 - jest nieprawidłowe,

• pytania nr 3:

- w części dotyczącej podstawy opodatkowania usługi transportu instrumentów - jest prawidłowe,
- w części dotyczącej podstawy opodatkowania usługi transportu muzyków - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi transportu instrumentów i usługi transportu osób na koncerty organizowane na terytorium Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Orkiestra (samorządowa Instytucja kultury, osoba prawna wpisana do rejestru instytucji artystycznych), zawarła umowę z Fundacją z Niemiec, zwaną dalej ?Fundacją z Niemiec?, na przeprowadzenie w lipcu 2010 r. dwóch koncertów na terenie Niemiec. Zgodnie z jej postanowieniami Orkiestra otrzymuje honorarium (sensu largo) podzielone na trzy elementy:

1. 3.000 euro za transport instrumentów, wypłacane przez Fundację z Niemiec bezpośrednio firmie transportowej Musiktrans, na podstawie faktury wystawionej przez tę firmę na rzecz Fundacji z Niemiec,
2. 10 084,21 euro za zwrot poniesionych kosztów podroży 79 muzyków Orkiestry. Orkiestra pociągiem na trasie Warszawa-Hamburg-Warszawa, na podstawie faktury na wysokość kosztów podroży,
3. 14 915,79 euro jako honorarium (sensu stricto) dla Orkiestry.
   
   

W związku z powyższą umową kwota 3 000 euro wynikająca z faktury wystawionej za transport instrumentów przez firmę transportową bezpośrednio na Fundację z Niemiec nie została ujęta przez Orkiestrę jako honorarium w rozliczeniu obrotu i należnego podatku od towarowi usług. Z kolei kwotę 10 084,21 euro na koszty biletów kolejowych dla 79 osób, przewoźnik zafakturował na Orkiestrę. Orkiestra koszty tych biletów zafakturowała (na zasadzie refaktury) na Fundację z Niemiec, jako obrót z tytułu świadczenia usług transportu osób. Wreszcie kwota 14 915,79 euro, która w umowie została opisana jako honorarium (sensu stricto) Orkiestry za wykonanie koncertów, została przez Orkiestrę zafakturowana na Fundację z Niemiec, jako usługa organizacji i wykonania koncertu na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty usługi transportu instrumentów, które zgodnie z umową firma transportowa Musiktrans zafakturowała bezpośrednio na Fundację z Niemiec stanowią obrót Orkiestry, rozliczany w deklaracji VAT-7...
2. Czy koszty biletów kolejowych nabytych przez Orkiestrę, a następnie zafakturowane na Fundację z Niemiec stanowią odsprzedaż usługi transportowej osób, z właściwą dla tych usług stawką podatku od towarów i usług...
3. Czy ww. koszty transportu instrumentów oraz transportu muzyków na koncerty do Niemiec powinny zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług Orkiestry z tytułu świadczenia na rzecz Fundacji z Niemiec usługi organizacji koncertów na terytorium Niemiec...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Uważamy, że koszty transportu instrumentów, które firma transportowa zafakturowała bezpośrednio na Fundację z Niemiec nie stanowią obrotu Orkiestry z tytułu świadczonych usług na rzecz Fundacji.

Ad. 2.

Z kolei koszt nabytych biletów kolejowych, które zostały zafakturowane na Orkiestrę, a następnie zrefakturowane przez Orkiestrę jako usługa transportu pasażerów świadczona na rzecz Fundacji z Niemiec, powinna naszym zdaniem, zostać uznana za obrót z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług, jako iż w naszej dokumentacji dysponujemy biletami kolejowymi na trasie Warszawa-Hamburg i Hamburg-Warszawa.

Ad. 3.

W konsekwencji zarówno koszty transportu instrumentów, jak również koszty transportu pasażerów nie powinny być uznane za obrót Orkiestry z tytułu świadczenia usług organizacji i wykonania koncertów na terenie Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej podstawy opodatkowania usługi transportu instrumentów uznaje się za prawidłowe a w części dotyczącej podstawy opodatkowania usługi transportu muzyków uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ? zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis powyższy wskazuje na zasadę terytorialności ? opodatkowaniu podlegają wykonane na terytorium kraju odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak z powyższego wynika opodatkowaniu podlega sprzedaż. Opodatkowaniu podlega obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku ? co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?) ? art. 106 ust. 1 ustawy. Faktura VAT winna być wystawiona co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca - § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć ?refakturowanie? kosztów i ?refakturowanie? usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi, który z usługi korzysta.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie główne nie ma racji bytu.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że Orkiestra na rzecz Fundacji z Niemiec w lipcu 2010 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia kosztów transportu instrumentów, bowiem - jak wynika z treści wniosku - ciężar tych kosztów zobowiązała się ponieść bezpośrednio Fundacja. Z tego wynika, że w przypadku transportu instrumentów usługodawcą była firma transportowa, zaś usługobiorcą Fundacja. Znajduje to odzwierciedlenie w dokumentacji, albowiem faktura wskazuje jako nabywcę Fundację i jako usługodawcę firmę transportową. Tym samym w tym przypadku nie doszło do świadczenia pomiędzy Orkiestrą a firmą transportową. W konsekwencji skoro Orkiestra nie była uczestnikiem tego stosunku prawnego, zatem nie rozlicza w żaden sposób podatku i nie wykazuje obrotu z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do rozliczenia kosztów biletów kolejowych nabytych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że do prawidłowej realizacji świadczonej usługi na rzecz Fundacji (wykonanie koncertu) Orkiestra nabyła niezbędne usługi. Taką usługą jest usługa transportu muzyków. Usługa transportu nie stanowi celu realizowanego świadczenia, bowiem świadczeniem zasadniczym pozostaje usługa wykonania koncertów. Usługa transportu traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej, bowiem cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną i jest funkcjonalnie z nią związany. Zatem wykonanie koncertów jest świadczeniem zasadniczym, natomiast koszty podróży muzyków pozostają nierozerwalnie związane z usługą zasadniczą i służą jej wykonaniu.

W związku z tym, uczestnictwa Fundacji (Zleceniodawcy) w kosztach podróży muzyków nie należy odrębnie rozpatrywać i trzeba uznać, że koszt podróży muzyków jest elementem usługi zasadniczej. Stanowi zatem czynnik cenotwórczy świadczonej usługi wykonania koncertów. W konsekwencji ocenie prawno-podatkowej podlega kompleksowa usługa wykonania koncertów.

W tej sytuacji, gdy świadczenie Wnioskodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania Orkiestry, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, jakim jest wykonanie koncertów. W tym przypadku strony nie mogą umówić się na odsprzedaż usługi transportu muzyków, gdyż nie zostaje spełniona przesłanka wymieniona w art. 28 Dyrektywy - kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Oznacza to, że usługa transportu muzyków nabyta przez Orkiestrę w Jej imieniu zostaje skonsumowana przez Orkiestrę w celu wykonania zobowiązania usługi organizacji i wykonania koncertów na rzecz Fundacji. Tym samym Fundacja jest nabywcą usługi koncertów a nie usługi transportu muzyków. Przeniesienie ciężaru kosztów na Fundację, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako składnik całości usługi zasadniczej. Następstwem powyższego jest uznanie kosztów usługi transportu muzyków na trasie Warszawa ? Hamburg ? Warszawa jako element cenotwórczy usługi wykonania usługi głównej, tj. wykonania koncertów na terytorium Niemiec.

Zatem Orkiestra nie może usługi transportu muzyków odsprzedać Fundacji, bowiem bezpośrednim konsumentem tej usługi jest Orkiestra nie Fundacja, która nabywa z kolei kompleksową usługę koncertów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że usługa transportu muzyków nie stanowi dla Orkiestry odrębnej usługi podlegającej dalszej odprzedaży na rzecz Fundacji. Usługa ta nabyta przez Wnioskodawcę została skonsumowana przez Niego w celu realizacji świadczenia w postaci wykonania koncertów na rzecz zleceniodawcy (Fundacji) w lipcu 2010 r. Zatem nie można uznać, iż nabywcą usługi transportu była Fundacja. Tym samym usługa transportu muzyków nabyta przez Orkiestrę nie podlega odsprzedaży na rzecz Fundacji. W związku z tym nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania i stawki podatku takiej odsprzedaży.

Tym samym w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do podstawy opodatkowania wskazać należy, iż skoro ? jak wyżej wskazano - Orkiestra nie wykazuje obrotu z tytułu usługi transportu instrumentów, bowiem usługa świadczona była przez firmę transportową na rzecz Fundacji z Niemiec, to tym samym koszt transportu instrumentów nie stanowi dla Wnioskodawcy również podstawy opodatkowania, z uwagi na to, iż nie stanowił dla Orkiestry kwoty należnej z tytułu sprzedaży określonej w art. 29 ust. 1 ustawy.

W tym zakresie należy uznać stanowisko Orkiestry za prawidłowe.

Usługa transportu muzyków została nabyta w celu realizacji usługi organizacji i wykonania koncertów na terytorium Niemiec. W związku z tym koszt tej usługi generuje obrót z tytułu usługi świadczonej przez Orkiestrę na rzecz Fundacji i w taki sposób może stanowić element cenotwórczy usługi realizacji koncertów. Zatem winna być wliczona do obrotu z tytułu świadczenia usługi organizacji i wykonania koncertów na terytorium Niemiec przez Orkiestrę w lipcu 2010 r.

Tym samym w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.