Jak prawidłowo ustalić zasady opodatkowania VAT transakcji dostawy Nieruchomości, w szczególności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości.

Wniosek przesłany został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie pismem z dnia 10.12.2012 r. celem załatwienia zgodnie z właściwością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pan D. L. (zwany dalej ?Podatnikiem?) nie ma miejsca zamieszkania w Polsce ani polskiej rezydencji podatkowej (Podatnik mieszka w Londynie i jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii). W Polsce Podatnik prowadzi jednak działalność gospodarczą pod firmą D. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT i Podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Urzędzie Skarbowym. Podatek PIT Podatnik rozlicza w Urzędzie Skarbowym Kraków.

Podatnik był użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w G. objętego księgą wieczystą (dalej zwanego ?Nieruchomością o powierzchni 1,4266 ha. Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 15.12.2099 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności usługowej, handlowej, rekreacyjnej, turystycznej, hotelowej i sportowej.

Nieruchomość utworzona została z kilkunastu ewidencyjnie wydzielonych działek o numerach: 143/23 o powierzchni 0,0490 ha, 143/26 i 143/28 o powierzchni 0,0417 ha, 143/29 o powierzchni 0,0380 ha, 143/30 o powierzchni 0,2341 ha, 143/31 o powierzchni 0,0310 ha, 143/32 o powierzchni 0,0178 ha, 143/33 o powierzchni 0,2090 ha, 143/34 o powierzchni 0,0810 ha, 143/35 o powierzchni 0,0343 ha, 143/36 o powierzchni 0,0672 ha, 143/37 o powierzchni 0,0168 ha, 143/38 o powierzchni 0,0812 ha, 143/39 o powierzchni 0,0345 ha, 143/40 o powierzchni 0,4840 ha. Cała Nieruchomość (tj. wszystkie ewidencyjnie wydzielone działki wchodzące w skład Nieruchomości) są objęte jedną księgą wieczystą.

Na Nieruchomości usytuowane są budynki: bursy (powierzchnia 399,30 m²), zaplecza bursy (powierzchnia 160,80 m²), sanitariatów publicznych (powierzchnia 399,30 m²). Budynki te zostały oddane do używania ponad 2 lata temu. Budynki te znajdują się fizycznie na działce o numerze 143/391 143/40. Wartość tych budynków nie jest duża. Docelowo są one przeznaczone do rozbiórki. Podatnik nie ponosił na budynki nakładów, których wartość byłaby wyższa od 30% Ich wartości początkowej. Na pozostałych działkach nie ma budynków ani budowli.

Z wypisu z rejestru gruntów, który został wydany wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej przez Prezydenta Miasta Gdańska 9 lipca 2012r. wynika, że działki o numerach 143/26, 143/23, 143/29, 143/30, 143/34 położone są w zurbanizowanych terenach niezabudowanych (Bp), zaś działki o numerach 143/23, 143/31, 143/32, 143/33, 143/35, 143/36, 143/37, 143/38, 143/39, 143/40 położone są w zurbanizowanych terenach niezabudowanych (Bp) i innych terenach zabudowanych (BI).

W dniu 15.02.2012r. Podatnik zawarł umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do zbycia czterech działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz firmy P.H.U. A. (dalej ?A.?). Przedmiotem umowy przedwstępnej były działki o numerach 143/26, 143/28, 143/29, 143/30, 143/34. W umowie przedwstępnej wskazano łączną cenę należną Podatnikowi z tytułu sprzedaży tych pięciu działek (dalej ?Cena 5 Działek?). Cena ta została ustalona w wyniku negocjacji Podatnika z A. Ustalając Cenę 5 Działek Podatnik i A. uznali, że dostawa działek objętych umową przedwstępną będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż działki te są niezabudowane.

W dniu 7 września 2012r. Podatnik zawarł umowę sprzedaży Nieruchomości ze spółką O. Sp. z o.o. (dalej ?O.?). W umowie wskazano cenę należną Podatnikowi za sprzedaż całej Nieruchomości, tj. wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości oraz budynków znajdujących się na Nieruchomości (dalej ?Cena Nieruchomości?), to znaczy, że nie dzielono ceny na poszczególne działki wchodzące w skład Nieruchomości, czy budynki znajdujące się na niej. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży O. wstąpił w prawa i obowiązki Podatnika wynikające z umowy przedwstępnej zawartej z A.

Przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (tj. przed dniem 7 września 2012r.) ani Podatnik ani O. nie złożyli oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT-em dostawy budynków, budowli lub ich części. Celem uzupełnienia stanu faktycznego Podatnik pragnie też poinformować organ podatkowy, że Nieruchomość (wraz z prawem własności ww. budynków) nabył w 2009r. Przy nabyciu Podatnik nie odliczał podatku VAT naliczonego, gdyż podmiot od którego Podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (w tym prawo własności budynków) uznał sprzedaż za zwolnioną od opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Nieruchomości (wraz z budynkami) w całości podlega zwolnieniu z VAT?
   
   Jeśli organ podatkowy nie podzieli poglądów Podatnika i uzna, że jego stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na następujące pytania:
   
2. Jak prawidłowo ustalić zasady opodatkowania VAT transakcji dostawy Nieruchomości, w szczególności Podatnik prosi o odpowiedź:
   1. które działki powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a które powinny być zwolnione z VAT?
      
   2. w jaki sposób ustalić wartość działek, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT, a w jaki sposób ustalić wartość działek, których dostawa podlega zwolnieniu od opodatkowania?
      
      
      

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnik uważa, że dostawa Nieruchomości (wraz z budynkami) w całości podlega zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z § 13 pkt 11 Rozporządzenia VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jest zwolnione z VAT, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zdaniem Podatnika wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości powinny być traktowane jako jedna całość, gdyż są one objęte jedną księgą wieczystą. W związku z powyższym, aby odpowiedzieć na pytanie, czy dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy jest ona zabudowana, czy też nie. Grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli bowiem los podatkowy budynków, budowli lub ich części, posadowionych na gruncie. Zatem sprzedaż gruntów zabudowanych (prawa użytkowania wieczystego) podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 201 2r., znak IPPP1/443-78/12-5/JL).

Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomości znajdują się budynki bursy (powierzchnia 399,30 m²), zaplecza bursy (powierzchnia 160,80 m2) i sanitariatów publicznych (powierzchnia 399,30 m²). Budynki te zostały oddane do używania ponad 2 lata temu - własność tych budynków Podatnik nabył w 2009 r. Przy nabyciu Podatnik nie odliczał VAT, gdyż transakcja podlegała zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10b Ustawy VAT dostawa budynków jest zwolniona z VAT, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich:

1. wybudowaniu lub
   
2. ulepszeniu jezeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Czynności ?podlegające opodatkowaniu? w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT to czynności objęte zakresem zastosowania przepisów Ustawy VAT wymienione w art. 5 ust 1 ustawy o VAT a więc w szczególności odpłatna dostawa towarów ( Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Bezspornym jest przy tym że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust 1 Ustawy VAT (objętymi zakresem zastosowania przepisów ustawy) są również czynności objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust 1 ustawy. W konsekwencji czynność objęta zakresem zastosowania art. 5 ust 1 Ustawy VAT i zarazem wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT (zarówno opodatkowana jak i zwolniona od podatku) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe, np interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 stycznia 2012 r. znak IPPP1/443-1542/11-2/BS.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku budynki znajdujące się na Nieruchomości były juz przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Jak była o tym mowa, Podatnik nabył budynki w 2009 r. w wyniku czynności, która była zwolniona z VAT (została udokumentowana fakturą VAT). Ponieważ dostawa budynków znajdujących się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 pkt 11 Rozporządzenia VAT dostawa całej Nieruchomości (wszystkich działek wchodzących w jej skład) powinna zostać uznana za czynność zwolnioną z VAT.

Ad 2

Stanowisko Podatnika

Jeśli organ podatkowy nie podzieli stanowiska Podatnika zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 Podatnik uważa, że

1. dostawa działek o numerze 143/39 i 143/40 zabudowanych budynkami podlega zwolnieniu z VAT zaś dostawa wszystkich pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT
   
2. ustalając wartość działek których dostawa podlega opodatkowaniu VAT Podatnik może przyjąć ze wartość działek o numerach 143/26 143/28 143/29 143/30, 143/34 jest równa Cenie 5 Działek wskazanej w umowie przedwstępnej zawartej z A., zaś wartość pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości powinna być ustalona przez pomniejszenie Ceny Nieruchomosci o Cenę 5 Działek. Obliczona w ten sposób kwota może zostać uznana za łączną cenę działek, które nie były przedmiotem umowy przedwstępnej. Aby obliczyć cenę każdej z działek nie będących przedmiotem umowy przedwstępnej, Podatnik może podzielić kwotę obliczoną przez pomniejszenie Ceny Nieruchomości o Cenę 5 Działek, uwzględniając powierzchnie działek nie będących przedmiotem umowy przedwstępnej (proporcjonalnie do powierzchni działek)
   
   
   

Uzasadnienie

Z interpretacji podatkowych wynika, że każda z działek wydzielonych ewidencyjnie powinna być uznana za odrębny towar. W konsekwencji Podatnik powinien przeanalizować czy poszczególne działki (a nie Nieruchomosc jako całość) są zabudowane, czy tez nie.

Przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ?Co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek dostawę tę na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać odrębnie. Zatem stwierdzić należy że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od towarowi usług ? kryterium fizyczne tj. wydzielona samodzielna nieruchomość (tak w interpretacji z dnia 11 lipca 2012r znak IPPP1/443 - 410/12-4/MP) Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2012r znak IBPP1/443 271/12/AL

Jak była o tym mowa, tylko na działkach 143/39 i 143/40 znajdują się budynki. W konsekwencji tylko dostawa tych dwóch działek będzie dzielić losy podatkowe budynków. Zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1 dostawa budynków będzie korzystać ze zwolnienia z VAT W konsekwencji również dostawa prawa użytkowania wieczystego dotyczącego działki 143/39 i 143/40 będzie zwolniona z VAT.

Pozostałe działki są działkami niezabudowanymi ale są one przeznaczone pod zabudowę W konsekwencji ich dostawa będzie opodatkowana 23% stawką VAT

Zdaniem Podatnika, może on ustalić wartość działek (a co za tym idzie ustalenie kwoty która będzie podlegać opodatkowaniu VAT i zwolnieniu z VAT) w sposób przedstawiony jako odpowiedź na pytanie 2 b. Taki sposób podziału Ceny Nieruchomości na poszczególne działki Podatnik uważa za najbardziej uzasadniony. W wyniku negocjacji Podatnik ustalił bowiem cenę działek, które są objęte umową przedwstępną (Cena 5 Działek). Ta cena powinna być zatem uznana za wartość działek wskazanych w umowie przedwstępnej (w konsekwencji będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT). Cenę Nieruchomości pomniejszoną o Cenę 5 Działek Podatnik powinien odpowiednio alokować do poszczególnych działek, które nie były przedmiotem umowy przedwstępnej. Najbardziej uzasadnione wydaje się przyjęcie klucza uwzględniającego powierzchnię działek. Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, budynki znajdujące się na Nieruchomości mają bowiem znikomą wartość i ? co do zasady ? są one docelowo przeznaczone do wyburzenia.

Podatnik pragnie zauważyć, że taki podział wartości działek powinien być uznany za prawidłowy. Potwierdzają to pisma organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 24 lutego 2012r., znak IPTPP2/443-755/11-8/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: ?należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionych na nim budynków. Można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa?.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 marca 2012r., znak IPPP2/443-1400/11-4/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
   
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
   
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
   
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
   
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
   
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych ? tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz. U. z 2012, poz. 647) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
   
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją , tj. ewidencją gruntów i budynków.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
   
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem (dzierżawa) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
   
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do treść art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powołany wyżej przepis ustawy nawiązuje do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 16 ze zm.), zgodnie z którym przez nieruchomości należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków.

Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. Podkreślić należy, że stosownie do § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Zatem, co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, dostawę tę na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie. Stwierdzić należy ponadto, że poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od zapisów widniejących w planie zagospodarowania przestrzennego. Decydujące bowiem znaczenie - z punktu widzenia każdej nieruchomości - ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ? kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

W sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienie nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym gruntu, objętego księgą wieczystą. Nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 15.12.2099 r., z przeznaczeniem na prowadzenie działalności usługowej, handlowej, rekreacyjnej, turystycznej, hotelowej i sportowej. Nieruchomość utworzona została z kilkunastu ewidencyjnie wydzielonych działek 143/23, 143/26, 143/28, 143/30, 143/31, 143/32, 143/33, 143/34, 143/35, 143/36, 143/37, 143/38, 143/39, 143/40, które są objęte jedną księgą wieczystą. Na Nieruchomości usytuowane są budynki: bursy, zaplecza bursy i sanitariaty publiczne, które zostały oddane do używania ponad 2 lata temu. Budynki te znajdują się fizycznie na działce o numerze 143/39 i 143/40 a ich wartość nie jest duża i docelowo przeznaczone są do rozbiórki. Wnioskodawca nie ponosił na budynki nakładów, których wartość byłaby wyższa od 30% ich wartości początkowej. Na pozostałych działkach nie ma budynków ani budowli. Nieruchomość wraz z prawem własności ww. budynków Wnioskodawca nabył w 2009 r. i nie odliczał podatku VAT naliczonego, gdyż dostawa Nieruchomości od podmiotu sprzedającego została uznana za zwolnioną z VAT. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki o numerach 143/26, 143/28, 143/29, 143/30, 143/34 położone są w zurbanizowanych terenach niezabudowanych (Bp), zaś działki o numerach 143/23, 143/31, 143/32, 143/33, 143/35, 143/36, 143/37, 143/38, 143/39, 143/40 położone są w zurbanizowanych terenach niezabudowanych (Bp) i innych terenach zabudowanych.

W dniu 15.02.2012 r. Podatnik zawarł umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do zbycia czterech działek wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz firmy P.H.U. A.. Przedmiotem umowy przedwstępnej były działki o numerach 143/26, 143/28, 143/29, 143/30, 143/34. W umowie przedwstępnej wskazano łączną cenę należną Podatnikowi z tytułu sprzedaży tych pięciu działek (dalej ?Cena 5 Działek?). Ustalając Cenę 5 Działek Podatnik i A. uznali, że dostawa działek objętych umową przedwstępną będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W dniu 7 września 2012 r. Podatnik zawarł umowę sprzedaży Nieruchomości ze spółką O. Sp. z o.o. (dalej ?O.?). W umowie wskazano cenę należną Podatnikowi za sprzedaż całej Nieruchomości, tj. wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości oraz budynków znajdujących się na Nieruchomości (dalej ?Cena Nieruchomości?), to znaczy, że nie dzielono ceny na poszczególne działki wchodzące w skład Nieruchomości, czy budynki znajdujące się na niej. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży O. wstąpił w prawa i obowiązki Podatnika wynikające z umowy przedwstępnej zawartej z A.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż każda z ww. działek stanowiąc odrębną jednostkę gruntu, jest odrębnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić więc należy, że planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 143/39 i 143/40) wraz z budynkami na nich posadowionymi zwolniona będzie od podatku, gdyż jak wynika z wniosku do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia, gdzie dostawa zwolniona była od podatku od towarów i usług, co nie wyklucza tego, iż czynność wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy objęta była zakresem ustawy, co słusznie zauważył Wnioskodawca. Ponadto od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy, minęło ponad 2 lata i tym samym spełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie przedmiotowych budynków posadowionych na działce 143/39 i 143/40 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa działek niezabudowanych o numerach 143/26, 143/28, 143/29, 143/30, 143/34, jak i 143/23, 143/31, 143/32, 143/33, 143/35, 143/36, 143/37, 143/38 nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, gdyż wymienione powyżej działki jak wynika z opisu stanu faktycznego przeznaczone są pod zabudowę.

W konsekwencji powyższego planowane zbycie prawa użytkowania wieczystego działek o nr 143/39 i 143/40 będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zaś dostawa działek o numerach 143/26, 143/28, 143/29, 143/30, 143/34, jak i 143/23, 143/31, 143/32, 143/33, 143/35, 143/36, 143/37, 143/38 opodatkowana będzie podstawową, 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy, gdyż metoda wartościowa w analizowanym przypadku nie przyniesie właściwych rezultatów, gdyż wartość budynków znajdujących się na działce nr 143/39 i 143/40 nie jest duża i docelowo przeznaczone są one do rozbiórki, a więc przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia proporcji spowoduje, że proporcja ta nie będzie właściwie odzwierciedlać stanu faktycznego.

Zatem mając na uwadze powyższe, należy zauważyć iż cenę 5 Działek ustaloną w umowie przedwstępnej pomniejszoną o Cenę Nieruchomości Podatnik winien alokować do poszczególnych działek, które nie były przedmiotem umowy przedwstępnej (proporcjonalnie do powierzchni działek). Zgodzić więc należy się z Wnioskodawcą iż zastosowanie w tej sytuacji metody klucza powierzchniowego jest bardziej miarodajne i w sposób właściwy będzie odzwierciedlać opisany stan faktyczny we wniosku.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie przyjmujące, iż dostawa całej Nieruchomości (wszystkich działek wchodzących w jej skład) powinna zostać uznana za czynność zwolnioną z VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.