Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług edukacyjnych

21.6.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012r. (data wpływu 28 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego usług edukacyjnych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Państwowa Wyższa Szkoła Zawodowa zwana dalej ?Uczelnią", świadczy usługi edukacyjne na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Uczelnia stosownie do postanowień ustawy, aktów wykonawczych do ustawy, Statutu Uczelni oraz Regulaminu Studiów spełnia wymagania określone na podstawie art. 9 ustawy -zapewnia studentowi naukę na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych I stopnia, zgodnie z planem studiów i programem na danym kierunku oraz według zasad określonych w Regulaminie Studiów Państwowej Wyższej Szkoły Zawodowej.

Uczelnia w ramach swojej działalności zawiera umowy ze studentami, w których zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, określa warunki odpłatności za studia oraz usługi edukacyjne. W umowach tych określa również planowany okres studiów wybranych przez studenta, tzn. ilość semestrów oraz zobowiązuje się do wydania studentowi - po spełnieniu przez studenta wszystkich wymaganych warunków - dyplomu ukończenia studiów, potwierdzającego uzyskanie tytułu zawodowego. Umowy zawierane są począwszy od określonego roku akademickiego, na czas trwania kształcenia na danym kierunku, z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego jej rozwiązania na warunkach określonych w umowie.

Umowa rozwiązuje się w przypadku:

upływu terminu wypowiedzenia złożonego przez którąkolwiek ze stron na zasadach określonych w umowie,
ukończenia studiów,
złożenia rezygnacji ze studiów,
skreślenia z listy studentów.

W trakcie studiów student ponosi opłaty semestralne za kształcenie na studiach niestacjonarnych oraz powtarzanie semestru z powodu niezadowalających wyników w nauce.

Umowa określa, iż opłatę za studia za dany semestr student zobowiązany jest wnieść bez dodatkowego wezwania przed dniem rozpoczęcia zajęć w danym semestrze, jednakże nie później niż do dnia 10 października w semestrze zimowym oraz do dnia 25 lutego w semestrze letnim. Na wniosek studenta, złożony przed rozpoczęciem semestru, prorektor może odroczyć termin płatności lub rozłożyć opłatę na raty, określając termin płatności oraz wysokość rat.

W przypadku rozwiązania umowy przed terminem, studentowi przysługuje prawo żądania zwrotu wniesionej opłaty, za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona rezygnacja ze studiów, skreślono studenta z listy studentów lub upłynął termin wypowiedzenia umowy.

W przypadku rezygnacji ze studiów, złożonej do dnia 10 października w semestrze zimowym lub do dnia 25 lutego w semestrze letnim, wniesiona przez Studenta opłata zwracana jest w pełnej wysokości. Jeżeli na dzień rezygnacji ze studiów, skreślenia z listy studentów lub upływu terminu wypowiedzenia umowy o warunkach odpłatności za studia, Student zalega z opłatą za studia, jest on zobowiązany do wniesienia opłaty w wysokości ustalonej zgodnie z umową.

W większości przypadków nie są wystawiane faktury. Pytanie objęte wnioskiem dotyczy sytuacji, w której nie jest wystawiana faktura zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie?

Kiedy następuje moment zakończenia świadczonej przez Uczelnię usługi kształcenia na studiach, istotny dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 26 b ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym- przychodami uczelni publicznej są m.in. odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług edukacyjnych powstaje z chwilą wykonania usługi. Stosownie do ust. 11 tegoż artykułu, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług kształcenia na studiach (w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 26 b ustawy o VAT) będzie zatem ważna data pierwszego z wyżej wymienionych zdarzeń - otrzymanie zapłaty za dany semestr bądź moment wykonania usługi.

Umowy ze studentami zawierane są począwszy od określonego roku akademickiego, na czas trwania kształcenia na danym kierunku i rozwiązują się w momencie ukończenia studiów przez studenta. Usługa kształcenia na studiach kończy się więc po ukończeniu studiów przez studenta, a nie w dacie zakończenia semestru. Stosownie bowiem do art. 167 ust. 2 Prawo o szkolnictwie wyższym, datą ukończenia studiów jest data złożenia egzaminu dyplomowego. Zatem moment wykonania usługi polegającej na kształceniu na studiach, powstaje z chwila złożenia przez studenta egzaminu dyplomowego.

W umowach zawartych ze studentami wymienione są dodatkowo inne przypadki rozwiązania tejże umowy, tj.:

upływ terminu wypowiedzenia złożonego przez którąkolwiek ze stron na zasadach określonych w umowie,

złożenie rezygnacji ze studiów,

skreślenie z listy studentów.

W takich przypadkach moment wykonania usługi powstaje z chwilą rozwiązania umowy ze studentem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

w przypadku, gdy umowa rozwiązuje się w związku z ukończeniem studiów za datę wykonania usługi kształcenia należy przyjąć datę złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu dyplomowego.

Data ta determinuje datę powstania obowiązku podatkowego, o ile wcześniej nie nastąpiła zapłata (czesne semestralne traktowane jako zaliczka, przedpłata). W przypadku otrzymania przedmiotowych zaliczek, data powstania obowiązku podatkowego będzie ustalona zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT, tj. z chwilą otrzymania czesnego.

w przypadku, gdy umowa ulega rozwiązaniu w związku z wypowiedzeniem umowy, złożenia rezygnacji lub skreślenia z listy studentów, za datę wykonania usługi kształcenia należy przyjąć datę rozwiązania umowy ze studentem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia ? składającego się na istotę usługi ? należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Przy definiowaniu ?świadczenia? należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. A zatem co do zasady, strony umowy decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną .

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1 -3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, świadczy usługi edukacyjne na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia zapewnia studentowi naukę na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych I stopnia. Uczelnia w ramach swojej działalności zawiera umowy ze studentami, w których określa warunki odpłatności za studia oraz usługi edukacyjne. W umowach tych określa również planowany okres studiów wybranych przez studenta, tzn. ilość semestrów oraz zobowiązuje się do wydania studentowi - po spełnieniu przez studenta wszystkich wymaganych warunków - dyplomu ukończenia studiów, potwierdzającego uzyskanie tytułu zawodowego. Umowy zawierane są począwszy od określonego roku akademickiego, na czas trwania kształcenia na danym kierunku, z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego jej rozwiązania na warunkach określonych w umowie.

Umowa rozwiązuje się w przypadku:

upływu terminu wypowiedzenia złożonego przez którąkolwiek ze stron na zasadach określonych w umowie,
ukończenia studiów,
złożenia rezygnacji ze studiów,
skreślenia z listy studentów.

W trakcie studiów student ponosi opłaty semestralne za kształcenie na studiach niestacjonarnych oraz powtarzanie semestru z powodu niezadowalających wyników w nauce. Umowa określa, iż opłatę za studia za dany semestr student zobowiązany jest wnieść bez dodatkowego wezwania przed dniem rozpoczęcia zajęć w danym semestrze, jednakże nie później niż do dnia 10 października w semestrze zimowym oraz do dnia 25 lutego w semestrze letnim. Na wniosek studenta, złożony przed rozpoczęciem semestru, prorektor może odroczyć termin płatności lub rozłożyć opłatę na raty, określając termin płatności oraz wysokość rat. W przypadku rozwiązania umowy przed terminem, studentowi przysługuje prawo żądania zwrotu wniesionej opłaty, za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona rezygnacja ze studiów, skreślono studenta z listy studentów lub upłynął termin wypowiedzenia umowy. W przypadku rezygnacji ze studiów, złożonej do dnia 10 października w semestrze zimowym lub do dnia 25 lutego w semestrze letnim, wniesiona przez Studenta opłata zwracana jest w pełnej wysokości. Jeżeli na dzień rezygnacji ze studiów, skreślenia z listy studentów lub upływu terminu wypowiedzenia umowy o warunkach odpłatności za studia, Student zalega z opłatą za studia, jest on zobowiązany do wniesienia opłaty w wysokości ustalonej zgodnie z umową. W większości przypadków nie są wystawiane faktury.

Pytanie objęte wnioskiem dotyczy sytuacji, w której nie jest wystawiana faktura zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT.

Dla oceny przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy odwołać się do uregulowań zawartych w przepisach o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2011r., Nr 185, poz. 1092) przychodami uczelni publicznej są w szczególności:

odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie, o którym mowa w art. 99 ust. 1 pkt 1a, oraz za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich prowadzonych w formach niestacjonarnych, a także za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne.

Stosowanie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:

kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;

1a) kształceniem studentów na studiach stacjonarnych, jeżeli są to ich studia na drugim lub kolejnym kierunku studiów w formie stacjonarnej;

1b) kształceniem studentów na studiach stacjonarnych, w przypadku korzystania z zajęć poza dodatkowym limitem punktów ECTS określonym w art. 170a ust. 2;

powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;
prowadzeniem studiów w języku obcym;
prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów;
prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających.

W myśl art. 160 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym warunki odpłatności za studia lub usługi edukacyjne, o których mowa w art. 99 ust. 1, określa umowa zawarta między uczelnią, a studentem w formie pisemnej.

Datą ukończenia studiów jest data złożenia egzaminu dyplomowego, w przypadku kierunków lekarskiego, lekarsko - dentystycznego i weterynarii - data złożenia ostatniego wymaganego planem studiów egzaminu, a w przypadku kierunku farmacja - data zaliczenia ostatniej, przewidzianej w planie studiów praktyki (art. 167 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz wyżej powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż ustawa o podatku VAT, jak również akty wykonawcze do ustawy, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Mając jednak na uwadze, że z tytułu wykonania przedmiotowych usług, jak wskazał Wnioskodawca, nie ma obowiązku wystawiania faktur, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1, a więc z chwilą wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, iż dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu usług szkoleniowych istotne znaczenie ma moment wykonania usługi. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy. W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tut. Organ nie ma prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji ?interpretacji? przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Podkreśla się także, iż tut. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ?., ul. ?., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski