Stawka podatku VAT dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym oraz (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym oraz określenia treści faktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2012 r. o jednoznaczne wskazanie, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 grudnia 1974 r. jako Spółdzielnia. Podmiot ten powstał na bazie przekształcenia Kółek Rolniczych w spółdzielnię, gdzie Kółka Rolnicze wniosły do Wnioskodawcy budynki i budowle. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Chce dokonać dostawy (sprzedaży) części nieruchomości, na której posadowiony jest budynek garażowy, który był budowany w latach 60-tych wraz z częścią gruntów o pow. około 500 m², do których Wnioskodawca ma prawo wieczystego użytkowania gruntu przypisane aktem notarialnym w roku 1996. Nabywcą części prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym będzie Urząd Gminy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w okresie użytkowania nie odliczał podatku naliczonego i nie dokonywał dodatkowych nakładów finansowych na budynek garażowy.

W piśmie z dnia 27 lipca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Budynek garażowy jest trwale związany z gruntem. Spółdzielnia powstała 01.12.1974 r. na bazie Kółka Rolniczego. Kółko Rolnicze omawiany budynek wniosło do Spółdzielni jako wkład własny. Grunt był w użytkowaniu (dzierżawa) Kółka Rolniczego, jak i Spółdzielni od Skarbu Państwa, później przekazany Spółdzielni w użytkowanie wieczyste aktem notarialnym. Przejęcie budynku wraz z gruntem nastąpiło 01.12.1974 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie miało miejsce oddanie do użytkowania przedmiotowego budynku garażowego w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego wybudowaniu, np. z tytułu aportu, najmu, dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką zastosować stawkę podatkową VAT przy dostawie (sprzedaży) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym?

Czy w treści faktury wyodrębnić poszczególne pozycje tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynku garażowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wyżej wskazanych można uznać, iż powinien sprzedać (dostarczyć) prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym ze zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i nie powinien mieć zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca jest fizycznym właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym. Dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Stawka podatkowa VAT przy dostawie (sprzedaży) prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem garażowym nie powinna mieć zastosowania ze względu na fakt, iż budynki zostały wybudowane w latach 60-tych, nie odliczano podatku naliczonego od części (prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku garażowego), gdyż nie poczyniono na nich dodatkowych nakładów.

W treści faktury powinno się wyszczególnić oddzielnie prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynku garażowego ze względu na treść art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?) ? art. 7 ust. 1 ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie ? art. 2 pkt 14 ustawy ? rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą od 1 grudnia 1974 r. jako Spółdzielnia. Podmiot powstał na bazie przekształcenia Kółek Rolniczych w spółdzielnię, gdzie Kółka Rolnicze wniosły do Wnioskodawcy budynki i budowle. Wnioskodawca chce dokonać dostawy (sprzedaży) części nieruchomości, na której posadowiony jest budynek garażowy, który był budowany w latach 60-tych wraz z częścią gruntów o pow. około 500 m2, do których Wnioskodawca ma prawo wieczystego użytkowania gruntu przypisane aktem notarialnym w roku 1996. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w okresie użytkowania nie dokonywał dodatkowych nakładów finansowych na budynek garażowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budynek garażowy jest trwale związany z gruntem. Kółko Rolnicze omawiany budynek wniosło do Spółdzielni jako wkład własny. Grunt był w użytkowaniu (dzierżawa) Kółka Rolniczego, jak i Spółdzielni od Skarbu Państwa, później przekazany Spółdzielni w użytkowanie wieczyste aktem notarialnym. Przejęcie budynku wraz z gruntem nastąpiło 01.12.1974 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

Wnioskodawca wskazał, że nie miało miejsce oddanie do użytkowania przedmiotowego budynku garażowego w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego wybudowaniu, np. z tytułu aportu, najmu, dzierżawy.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku garażowego będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy nie doszło do wydania ww. budynku po jego wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowego budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast przy dostawie ww. budynku, spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do tego budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Zatem, dostawa przedmiotowego budynku garażowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa budynku, o których mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepis art. 29 ust. 5a ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się on wyłącznie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. Natomiast, w przypadku Wnioskodawcy dojdzie do zbycia użytkowania wieczystego gruntu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wyodrębniania na fakturze poszczególnych pozycji tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynku garażowego.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowego budynku oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wyodrębniania na fakturze poszczególnych pozycji tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynku garażowego.

Końcowo należy zauważyć, iż jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny co do zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości, to jednak tut. Organ stwierdził, że dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.