Czy w związku z nowym brzmieniem art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje towary między innymi dla kontrahentów zagranicznych. Faktury wystawiane są zarówno w walucie polskiej jak również w USD. W większości przypadków zapłata należności -bez względu na to, w jakiej walucie wystawiona jest faktura - następuje na rachunek walutowy prowadzony w USD. Do dnia 31 grudnia 2011 r. dokonywał wyceny należności otrzymanych na rachunek walutowy w oparciu o art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. oraz o powszechne interpretacje organów podatkowych, tj. według kursu kupna waluty stosowanym przez bank, w którym posiada rachunek. Dla rozrachunków wyrażonych w walucie polskiej różnice kursowe nie powstawały, dopiero po dokonaniu przewalutowania na rachunek w walucie polskiej, wyliczane były różnice kursowe od własnych środków na rachunku. Od 1 stycznia 2011 r. na skutek zmiany brzmienia art. 24c ust. 4 powołanej wyżej ustawy, do wyceny otrzymanych należności na rachunek walutowy, Wnioskodawca stosuje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nowym brzmieniem art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. prawidłowo Wnioskodawca wylicza różnice kursowe w oparciu o wycenę otrzymanych na rachunek walutowy należności według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty...

Zdaniem Wnioskodawcy, po wejściu w życie zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2012 r. do art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych w momencie otrzymania należności na rachunek walutowy lub zapłaty zobowiązań z rachunku walutowego. W efekcie, do ustalenia różnic kursowych należy zastosować kursy średnie NBP. Kurs bankowy zostanie zastosowany w momencie przewalutowania posiadanej na rachunku waluty. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że stosowanie kursów średnich NBP do wyceny otrzymanych należności i zapłaty zobowiązań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1, 2 i 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 ww. ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie ? w myśl art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmienie art. 24c ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Brzmienie znowelizowanego art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku, należy przyjmować ten kurs.

W konsekwencji ? odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji ? nowe brzmienie art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Wyjaśnić bowiem należy, iż przy ustalaniu różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem ? co do zasady ? w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, czy też zapłatą w walucie zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, a także w sytuacji przewalutowania środków z waluty obcej na złotówki - Wnioskodawca powinien uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dopiero w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie tego kursu, może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty.

Zatem kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

• wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy ? kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,
• wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla potrzeb ustalenia różnic kursowych wynikających z przeprowadzonych transakcji gospodarczych oraz różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na ww. rachunku walutowym, Wnioskodawca powinien przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Wskazana zasada dotyczy zarówno różnic kursowych powstałych z tytułu regulowania należności, czy też otrzymanych należności z tytułu sprzedaży, jak i przewalutowywania środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy, o ile środki z tego konta wykorzystywane są następnie w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy przewalutowane środki na rachunek złotówkowy, wykorzystane zostaną są na cele prywatne, gdyż wówczas różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ww. ustawy nie powstaną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.