Czy do opodatkowania wynagrodzenia za pracę (w przedsiębiorstwie, którego miejsce faktycznego zarządu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2007 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Pismem z dnia 12 października 2007 r. Nr ITPB1/415-303/07/BK wezwano Pana do uzupełnienia złożonego wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2007 r.

Do ww. pisma z dnia 23 października 2007 r. załączono uwierzytelniony wyciąg z protokołu odnoszący się do rejestracji i właściciela statku, z prośbą o jego przeanalizowanie przy wydawaniu interpretacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zatrudniony przez firmę - pośrednika, która ma siedzibę w Norwegii. Firma ta działa w imieniu i na rzecz właściciela z siedzibą na Malcie. Pracę wykonuje Pan na pokładzie statku morskiego należącego do podmiotu maltańskiego. Mając miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje Pan dochody zarówno z zagranicy, jak i dochód z emerytury w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do opodatkowania wynagrodzenia za pracę znajdzie zastosowanie polsko ? maltańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256), a właściwie jej art. 23 ust. 1 lita a) w związku z art. 15 ust. 3 tejże umowy, przewidujące zwolnienie wynagrodzeń z podatku w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie z podatku w Polsce, gdyż wskazane regulacje umowy z Maltą przewidują stosowanie tzw. metody wyłączenia z progresją. Tym samym spełniona jest dyspozycja art. 15 ust. 3 ww. umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten, zgodnie z art. 4a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (?) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego pływającego pod obcą banderą, istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

W treści złożonego wniosku wskazano, iż mając w Polsce miejsce zamieszkania zatrudniony jest Pan, za pośrednictwem firmy norweskiej, u pracodawcy zagranicznego. Praca wykonywana jest na statku morskim pod banderą maltańską.

Z przedłożonego wyciągu z protokołu wystawionego dla statku wynika, iż statek jest bandery maltańskiej, a jego właścicielem jest firma posiadająca siedzibę na Malcie, jednakże w poz. ?Nazwa Międzynarodowej Firmy Zarządzania Bezpieczeństwem? zawarte są dane podmiotu mającego siedzibę w Norwegii. Również w internetowym rejestrze DNV, obejmującym wszystkie statki państw skandynawskich, Finlandii i Islandii, figuruje statek, na pokładzie którego wykonuje Pan pracę. W poz. ?manager? podano tenże podmiot norweski.

Z powyższych ustaleń wynika, że miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Norwegii, a nie na Malcie jak twierdzi Wnioskujący.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należało, iż statek, na pokładzie którego wykonuje Pan pracę, eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii.

Powoduje to, iż w przedstawionej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem sam fakt, iż właścicielem statku, na którego pokładzie wykonywana jest praca jest podmiot maltański, nie może być utożsamiany z miejscem faktycznego zarządu armatora ? właściciela statku.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 umowy dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157.), pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie zamieszkania lub siedziby oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cytowanej umowy bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 tej konwencji zwrot ?mogą być opodatkowane? oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 powołanej wyżej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Oznacza to, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, za pracę wykonywaną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Norwegii, podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii jak i w Polsce.

Jednakże w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować określoną w umowie - metodę wyłączenia z progresją. Z uwagi na to, iż uzyskuje Pan również dochody w Polsce, dochód uzyskany z tytułu zatrudnienia przez firmę w Norwegii, powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Pana podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, wskazane przez Pana we wniosku z dnia 20 września 2007 r. przepisy art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej dla zaistniałego stanu faktycznego nie mają w tym przypadku zastosowania.

Zatem stanowisko zawarte we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.