Czy odsetki od udzielonego kredytu obrotowego Wnioskodawca może potraktować jako odsetki od kredytu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.), udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą handlowo-usługową. W ramach działalności rozpoczął Pan budowę obiektu usługowo-mieszkalnego. W dniu 9 kwietnia 2009 r., jako przedsiębiorca zawarł Pan umowę kredytu obrotowego. Według § 2 umowy, kredyt zostanie wykorzystany na refinansowanie zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego przez inny bank, na finansowanie bieżącej działalności kredytobiorcy oraz na pokrycie kosztu prowizji za udzielenie kredytu. Poprzedni kredyt był kredytem inwestycyjnym. Zgodnie z umową kredyt został uruchomiony w dwóch transzach, pierwsza na spłatę kredytu podlegającego refinansowaniu, a druga na rachunek wskazany przez kredytobiorcę. Kredyt został udzielony na 180 miesięcy, a spłata następuje w miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych. Budowę budynku usługowo-mieszkalnego prowadzi Pan we własnym zakresie z wykorzystaniem kredytu bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od udzielonego kredytu obrotowego może Pan potraktować jako odsetki od kredytu inwestycyjnego, czyli czy spłacane odsetki od kredytu obrotowego do dnia przyjęcia środka trwałego, budynku usługowo-mieszkalnego do używania, podwyższają wartość początkową tego budynku, a po dniu przyjęcia go do używania i ujęciu w ewidencji środków trwałych, spłacane odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w takiej proporcji, jaka wynika z udziału części usługowej w powierzchni użytkowej całego budynku...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu obrotowego przeznaczonego na inwestycje, naliczone i spłacone do dnia przekazania środka trwałego, tj. budynku usługowo-mieszkalnego, do używania, zalicza się do kosztu wytworzenia, co wynika z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje Pan, iż na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Zatem w Pana ocenie spłacone odsetki od kredytu do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają jego wartość początkową, natomiast spłacone odsetki po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, stanowią koszt uzyskania przychodu. Kosztem jest tylko ta część odsetek, która wynika z udziału powierzchni użytkowej części usługowej w ogólnej powierzchni użytkowej budynku. W działalności gospodarczej będzie wykorzystywana bowiem wyłącznie część usługowa. Zdaniem Pana jeżeli zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami kredytobiorcy, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Ponadto uważa Pan, iż rodzaj kredytu udzielonego przez bank, czy to jest kredyt inwestycyjny czy obrotowy, nie ma znaczenia. Ważne jest bowiem faktyczne jego przeznaczenie. W Pana ocenie przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, a także od rodzaju zaciągniętego kredytu. Istotne jest to, czy składnik majątku na który ponoszone są wydatki, należy do majątku przedsiębiorstwa i czy wydatki zostały sfinansowane zaciągniętym kredytem, faktycznie przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Pana aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2. nie może być wymieniony w art. 23 ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3. musi być należycie udokumentowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, w sposób nie budzący wątpliwości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi zaś, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

• odsetki zostały zapłacone,

• odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu, w sytuacji gdy kredyt ten był zaciągnięty dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 9 kwietnia 2009 r. jako przedsiębiorca zawarł Pan umowę kredytu obrotowego. Zgodnie z § 2 umowy, kredyt przeznaczył Pan na spłatę kredytu inwestycyjnego, na finansowanie bieżącej działalności oraz na pokrycie kosztu prowizji za udzielenie kredytu. Z analizy wniosku wynika również, iż w ramach działalności rozpoczął Pan we własnym zakresie z wykorzystaniem kredytu bankowego budowę obiektu usługowo-mieszkalnego. Po wybudowaniu budynek w części usługowej ma Pan zamiar ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć należy, iż podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, w przypadku wykorzystania części kredytu na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku usługowo-mieszkalnego będącego środkiem trwałym, kwota odsetek od części kredytu (proporcjonalnie do powierzchni budynku wykorzystywanej w działalności gospodarczej), naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższa wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania środka trwałego do używania oraz odsetek od części kredytu przeznaczonego na bieżącą działalności, wynika zaś z brzmienia cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario ? odsetki naliczone i zapłacone będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jednakże należy zaznaczyć, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cele związane z prowadzoną działalnością. Natomiast odsetki od kredytu w części w jakiej został on przeznaczony na wydatki osobiste (w tym odpowiadającej powierzchni wybudowanego budynku na cele mieszkalne ? nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają związku z uzyskiwaniem przychodów i nie służą osiąganiu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.