Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży altany, urządzeń i nasadzeń.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży altany, urządzeń i nasadzeń ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży altany, urządzeń i nasadzeń. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w kwietniu 1991 r. weszła w użytkowanie działki podlegającej Zarządowi Rodzinnych Ogrodów Działkowych na podstawie umowy odstąpienia użytkowania działki oraz sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów, m.in. murowanej altany, płotu z siatki stalowej, drzewek i krzewów. Altana nie przekraczała norm powierzchni ustalonych w prawie budowlanym dla altan i obiektów gospodarczych w Rodzinnych Ogrodach Działkowych. W styczniu 2008 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po jego śmierci Wnioskodawczyni wstąpiła w poczet członków Rodzinnych Ogrodów Działkowych.

W lipcu 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie Sądu o nabyciu spadku. Niestety działka, a w szczególności altana po śmierci męża zaczęła niszczeć i wymagała gruntownego remontu. Z tego powodu Wnioskodawczyni zdecydowała się w październiku 2012 r. na sprzedaż działki na podstawie stosownej umowy odstąpienia użytkowania działki oraz sprzedaży nasadzeń, urządzeń i altany za łączną kwotę 12.000 zł. Przedmiotem sprzedaży były m.in. nakłady (zakup w 1991 r.) poniesione na użytkowanej w ramach ROD działce w postaci murowanej altany stanowiącej budynek trwale związany z gruntem. Działka gruntu nie jest własnością Wnioskodawczyni, należy do ROD. Od umowy tej nabywca opłacił należną opłatę skarbową. Jednocześnie Wnioskodawczyni zrzekła się członkostwa w Rodzinnych Ogrodach Działkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży altany, urządzeń, i nasadzeń znajdujących się na działce niebędącej własnością Wnioskodawczyni, jeśli sprzedaż ta następuje po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc czy Wnioskodawczyni w rozliczeniu rocznym powinna od połowy wartości tej transakcji odprowadzić podatek do Urzędu Skarbowego?

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodu zostały określone w art. 10 ust.1 ww. ustawy. Uważa się za nie m.in. odpłatne zbycie:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
• innych rzeczy, jeżeli zastało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy).

Pojęcie nieruchomości oraz rzeczy zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 45 powołanej powyżej ustawy rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Natomiast nieruchomościami są - zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego - części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności.

Przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię były - nabyte w 1991 r. - murowana altana, urządzenia, i nasadzenia, znajdujące się na działce gruntu nie będącej Jej własnością.

Zatem w świetle uregulowań zawartych w cytowanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego - sprzedane w październiku 2012 r.: altana, urządzenia i nasadzenia należy uznać za rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że omawiana sprzedaż została dokonana po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany z tej sprzedaży, w ocenie Wnioskodawczyni, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota w wysokości 6.000 zł (połowa kwoty transakcji) uzyskana z omawianej sprzedaży nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest wymienione w pkt 8 lit. a)-d):

odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, innych rzeczy ? przed upływem pół roku, liczą od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wraz z mężem w kwietniu 1991 r. weszła w użytkowanie działki podlegającej Zarządowi Rodzinnych Ogrodów Działkowych na podstawie umowy odstąpienia użytkowania działki oraz sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów, m.in. murowanej altany, płotu z siatki stalowej, drzewek i krzewów. Altana nie przekraczała norm powierzchni ustalonych w prawie budowlanym dla altan i obiektów gospodarczych w Rodzinnych Ogrodach Działkowych. W styczniu 2008 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po jego śmierci Wnioskodawczyni wstąpiła w poczet członków Rodzinnych Ogrodów Działkowych.

W lipcu 2008 r.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust.1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki ? w rozumieniu Kodeksu cywilnego ? w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem w sytuacji określonej w ww. przepisie (art. 14 ust. 2), na co wskazuje również doktryna, dochodzi do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego ? użytkowania ? obciążającego, w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład ww. ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 2 przytoczonej ustawy nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność.

W świetle dotychczas przytoczonych przepisów i stanu faktycznego istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą w 2012 r. altany, urządzeń i nasadzeń.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ww. Kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. Natomiast zawartą w ww. art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, iż przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie ?rzeczy? składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

W związku z tym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż w świetle uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego sprzedane w październiku 2012 r.: altana, urządzenia i nasadzenia uznać można za rzeczy, gdyż do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, gdyż muszą one istnieć samoistnie. Niewątpliwie jednak nabywając opisaną we wniosku altanę, urządzenia i nasadzenia, jak również dokonując innych inwestycji na gruncie oddanych w użytkowanie, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do tych nakładów, mających określony wymiar finansowy. W związku natomiast z faktem, że miały one miejsce na gruncie nie będącym własnością Wnioskodawczyni, uznać należy, że dokonując sprzedaży w 2012 r. tych nakładów w postaci altany, nasadzeń i innych urządzeń faktycznie Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z praw majątkowych.

W myśl bowiem art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Zatem przychód od całości transakcji, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni od jej połowy, jaki uzyskała ze sprzedaży nakładów w postaci murowanej altany, urządzeń i nasadzeń trwale związanych z gruntem należącym do rodzinnego ogrodu działkowego będzie obowiązana rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.