Czy środki uzyskane ? przed upływem pięciu lat ? z tytułu zbycia nieruchomości, nabytej w 2006 (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu ? 17 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu ? 2 października 2009 r.) i 30 października 2009 r. (data wpływu ? 2 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu ? 2 października 2009 r.) i 30 października 2009 r. (data wpływu ? 2 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Posiada Pani tylko obywatelstwo polskie i od 16 lat mieszka wspólnie z mężem i dziećmi w Niemczech, gdzie jest jej stałe miejsce zamieszkania i jednocześnie rozlicza się w tym kraju z podatków. Niemcy są także państwem, w którym znajduje się Pani centrum interesów życiowych ? tutaj Pani pracuje, jej dzieci się uczą i ma wielu znajomych. Natomiast w Polsce ma Pani rodziców, których czasami odwiedza. Nadto zazwyczaj przebywa Pani w RFN, a na terytorium RP nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W 2006 r. nabyła Pani w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Obecnie ma Pani zamiar zbyć ww. nieruchomość, a środki uzyskane z jej sprzedaży przeznaczyć w ciągu dwóch lat na inne cele mieszkaniowe, których realizacja nastąpi na terenie Unii Europejskiej (Niemcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ? przed upływem pięciu lat ? z tytułu zbycia nieruchomości, nabytej w 2006 r., i przeznaczone na cele mieszkaniowe, których realizacja nastąpi na terenie Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Pani zdaniem, zamierzona sprzedaż nieruchomości nie powinna być obciążona 19% podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a przytoczonej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1, 2a, 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści wniosku, ośrodek Pani interesów życiowych nie znajduje się w Polsce, nie przebywa Pani również na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W 2006 roku nabyła Pani w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Na chwilę obecną zamierza Pani zbyć opisaną nieruchomość, a środki uzyskane z jej sprzedaży przeznaczyć w ciągu dwóch lat na inne cele mieszkaniowe, których realizacja nastąpi na terenie Unii Europejskiej (Niemcy).

Z uwagi na to, że w momencie sprzedaży nieruchomości nie będzie Pani posiadała w Polsce ośrodka interesów życiowych, zatem będzie ciążył na Pani ograniczony obowiązek podatkowy, tj. będzie Pani podlegała Pan podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym z tytułu uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wskazano w Komentarzu do Modelowej Konwencji, art. 13 ust. 1 Konwencji stanowi, iż zyski z przeniesienia tytułu własności nieruchomości mogą być opodatkowane w państwie, w którym dana nieruchomość jest położona. W kwestii definicji nieruchomości ustęp ten odsyła do art. 6. Podkreślenia wymaga, że ustęp 1 art. 13 dotyczy jedynie zysków, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z przeniesienia tytułu własności nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ma więc on zastosowania do zysków osiąganych ze zbycia nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 4 lub która ma siedzibę położoną w państwie trzecim.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z art. 6 pkt 2 umowy określenie ?majątek nieruchomy? ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa ?mogą być opodatkowane? oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, iż dochód ten ?może? być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Republice Federalnej Niemiec ze zbycia nieruchomości położonej w Rzeczypospolitej Polskiej, będzie podlegał opodatkowaniu w Republice Federalnej Niemiec.

W świetle powołanego wyżej art. 13 pkt 1 ww. umowy, dochód ten może być również opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w tym państwie. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 umowy.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik osiągający dochód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, byłby rezydentem państwa z którym Rzeczypospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas taki dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce wyłącznie na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło w 2006 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006 r. Natomiast obecnie zamierza Pani sprzedać ww. nieruchomość, tj. przed upływem wspomnianego terminu, wobec czego opisana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, gdy zbycie nastąpi po dniu 31 grudnia 2011 r., czynność ta nie będzie stanowiła źródła przychodu.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że nabycie opisanej nieruchomości nastąpiło w 2006 r. do majątku wspólnego, skutki prawnopodatkowe jego zbycia należy w stosunku do Pani odnosić odpowiednio do połowy przychodu z jej zbycia.

Dla ustalenia zasad opodatkowania zamierzonego zbycia nieruchomości należy odwołać się do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)?c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ? podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:



1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części


1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,


3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie ? z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 ustawy ? otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego na powyższe cele.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu omawianego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika zatem, że zwolnienie uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, przychód z planowanej (przed upływem 5 lat) sprzedaży nieruchomości wydatkowany poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie może podlegać omawianemu zwolnieniu z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż załączone dokumenty nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Nadto, mając na uwadze, iż wskazana we wniosku nieruchomość stanowi wspólną własność Pani i męża, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić ? również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ? tylko Pani jako Wnioskodawczyni.

Natomiast mąż, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.