Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. o (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z bankiem umowę kredytu w formie limitu kredytowego wielocelowego. W ramach tej umowy bank udziela między innymi gwarancji bankowych w obrocie krajowym i zagranicznym. Gwarancje te mają na celu zabezpieczenie zobowiązań Kredytobiorcy (będącego Zleceniodawcą gwarancji), wynikających z umów handlowych, które są zawarte przez Kredytobiorcę. Za udzielenie gwarancji należytego wykonania umowy bank pobiera prowizję, za każdy kolejny trzymiesięczny okres ważności gwarancji. I tak, w dniu 23 grudnia 2009r. bank pobrał z konta Spółki, prowizję bankową z tytułu udzielonej gwarancji za kolejny trzymiesięczny okres jej obowiązywania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów podatkowych koszty prowizji bankowej już w dacie fizycznego pobrania przez bank prowizji, przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego okresu obowiązywania gwarancji...

Spółka wskazuje, iż podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącenia kosztu uzależniony jest od tego, czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami. Zdaniem Spółki opłaty poniesione w związku z gwarancją bankową nie będą miały bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach podatnika, lecz ich poniesienie warunkuje bezpośrednio uzyskanie przychodu. Poniesienie kosztów gwarancji ma na celu zabezpieczenie zobowiązań Spółki, wynikających z umów handlowych, które są zawarte przez Kredytobiorcę. W związku z powyższym w odniesieniu do prowizji od udzielonej gwarancji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Spółki prowizja z tytułu udzielonej gwarancji bankowej nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, ponieważ zgodnie z umową jest pobierana przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego okresu ważności gwarancji. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, zdaniem Jednostki, można zaliczyć do kosztów podatkowych pobraną przez bank prowizję przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego okresu obowiązywania gwarancji już w dacie fizycznego pobrania przez bank prowizji, tj. w dniu 23 grudnia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,

• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• zostały właściwie udokumentowane.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z bankiem umowę kredytu w formie limitu kredytowego wielocelowego. W ramach tej umowy bank udziela między innymi gwarancji bankowych w obrocie krajowym i zagranicznym, które mają na celu zabezpieczenie zobowiązań Spółki, wynikających z umów handlowych. Za udzielenie gwarancji należytego wykonania umowy bank pobiera prowizję, za każdy kolejny trzymiesięczny okres ważności gwarancji.

W związku z powyższym wskazać należy, iż prowizje bankowe jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności bankowe, ustalone kwotowo bądź procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych przez bank na rzecz klienta, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami.

Skoro więc w dniu 23 grudnia 2009 r. bank pobrał z konta Spółki prowizję bankową z tytułu udzielonej gwarancji za kolejny trzymiesięczny okres jej obowiązywania, a wydatek z tego tytułu nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (zgodnie bowiem z umową prowizja jest pobierana przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego okresu ważności gwarancji), to będzie podlegać on zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego ?ujęcie jako kosztu?, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli w dniu 23 grudnia 2009 r., w którym Spółka poniosła wydatek z tytułu prowizji bankowej, był dniem, w którym wydatek ten został ujęty jako koszt w księgach rachunkowych, stanowisko Spółki, w świetle którego prowizję bankową można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego okresu obowiązywania gwarancji już w dacie fizycznego pobrania przez bank prowizji, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.