Czy ? zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Spółka powinna zaliczać (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności poniesionych kosztów - jest prawidłowe, o ile Spółka prawidłowo ujmuje ponoszone wydatki w księgach rachunkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności poniesionych kosztów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem powołanym do budowy i eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (terminal). Aktualnie Spółka realizuje projekt inwestycyjny w zakresie budowy terminalu.

Spółka zawiera z Operatorem S.A. (Operator) Umowę o przyłączenie do sieci przesyłowej ? na dzień złożenia wniosku umowa została podpisana przez Spółkę oraz przekazana do podpisu przez Operatora. Przedmiotem Umowy jest realizacja Etapu I przyłączenia terminalu do gazociągowej sieci przesyłowej będącej w dyspozycji Operatora.

Realizacja przyłączenia w I Etapie obejmie budowę gazociągu łączącego terminal z systemem przesyłowym oraz budowę węzła rozdzielczo-regulacyjnego. Właścicielem wybudowanych obiektów będzie Operator. Na podstawie Umowy Spółka zobowiązana będzie do poniesienia na rzecz Operatora opłaty za przyłączenie. Opłata będzie wnoszona w ratach, w okresie realizacji przyłączenia oraz po zakończeniu jego realizacji, zgodnie z harmonogramem wpłat zawartym w umowie, na podstawie faktur wystawianych przez Operatora. Ostateczna wysokość opłaty zostanie ustalona na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych przez Operatora na wykonanie przyłączenia oraz postanowień odpowiedniej taryfy zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji.

Kierując się podstawowymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, w szczególności zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zasadą istotności oraz zasadą ostrożności, Spółka podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie kosztu opłaty za przyłączenie dla celów rachunkowych począwszy od miesiąca oddania do użytkowania terminalu. Kwoty wynikające z faktur otrzymanych od Operatora ujmowane będą zatem na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie koszt opłaty za przyłączenie będzie dla celów rachunkowych odnoszony w ciężar kosztów (ujmowany w księgach rachunkowych na koncie kosztów) w równych ratach miesięcznych, począwszy od miesiąca oddania do użytkowania terminalu, przez cały przyjęty okres rozliczania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ? zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Spółka powinna zaliczać opłatę za przyłączenie do kosztów uzyskania przychodów ratami miesięcznymi w okresie, w jakim koszt ten będzie odnoszony w ciężar kosztów dla celów rachunkowych (ujmowany w księgach rachunkowych na koncie kosztów), bez względu na daty otrzymania faktur dotyczących poszczególnych rat opłaty za przyłączenie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna zaliczać opłatę za przyłączenie do kosztów uzyskania przychodów ratami miesięcznymi w okresie, w jakim koszt ten będzie odnoszony w ciężar kosztów dla celów rachunkowych (ujmowany w księgach rachunkowych na koncie kosztów), bez względu na daty otrzymania faktur dotyczących poszczególnych rat opłaty za przyłączenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszt opłaty za przyłączenie terminalu do gazociągowej sieci przesyłowej warunkuje uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej związanej z eksploatacją terminalu. Koszt ten poniesiony więc zostanie przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Koszt ten jednocześnie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Ponieważ koszt ten nie może zostać powiązany z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym, lecz dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Jednocześnie, ze względu na brak przysługującego Spółce prawa własności do obiektów wytworzonych w związku z poniesieniem kosztu, ani innego prawa do użytkowania tych obiektów, przedmiotowy koszt nie może zostać zakwalifikowany jako wydatek na wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych lub jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei według art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się ? co do zasady ? dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów wskazuje się, że z powyższych przepisów wynika, iż datę powstania kosztu podatkowego określa ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr ILPB3/423-606/08-2/FK stwierdził ?Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem ?dzień poniesienia kosztu? rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany?).

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Powyższe przepisy dają podstawę do rozliczania w czasie dla celów rachunkowości kosztów dotyczących okresu przekraczającego jeden okres sprawozdawczy.

Koszty rozliczane w czasie na zasadzie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujmowane są w księgach rachunkowych na koncie kosztów zgodnie z przyjętym przez Jednostkę sposobem rozliczania uzasadnionym charakterem rozliczanych kosztów.

Jeżeli więc Spółka dla celów rachunkowości będzie rozliczać koszt opłaty za przyłączenie na zasadzie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, odnosząc koszt ten w ciężar kosztów rachunkowych w równych ratach miesięcznych, począwszy od miesiąca oddania do użytkowania terminalu, przez określony okres (okres przyjęty przez Spółkę z zachowaniem przepisów ustawy o rachunkowości determinujących zasady dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz obowiązujących w Spółce zasad rachunkowości), należy ? w jej ocenie ? stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie ostatni dzień każdego miesiąca, w którym na koncie kosztów ujmowana będzie odpowiednia część opłaty za przyłączenie. Z powyższego wynika, że opłata za przyłączenie powinna być przez Spółkę zaliczana do kosztów uzyskania przychodów ratami miesięcznymi w tym samym okresie, w jakim koszt ten będzie odnoszony w ciężar kosztów dla celów rachunkowych (ujmowany na koncie kosztów w księgach rachunkowych), bez względu na daty otrzymania faktur dotyczących poszczególnych rat opłaty za przyłączenie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska ? w odniesieniu do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci gazociągowej ? Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2009 r., Nr IPPB5/423-63/09-2/MŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ?Jeżeli zatem Spółka, z uwagi na obowiązujące w Spółce zasady rachunkowości, ujmuje w księgach rachunkowych koszt opłaty za przyłączenie w okresie 15 lat, w tym samym okresie zalicza koszt opłaty za przyłączenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki'.

Spółka wskazuje, iż analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo:

• w odniesieniu do kosztów remontów rozliczanych w czasie ? w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-1171/08/MS ? ?Jeżeli zatem Spółka dla celów bilansowych koszty remontu budynku rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?; podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2008 r., Nr ILPB3/423-198/07-2/MC;
• w odniesieniu do kosztów uruchomienia nowej produkcji rozliczanych w czasie ? w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr ILPB3/423-606/08-2/EK ? ?Jeśli zatem Spółka, kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje koszty uruchomienia nowej produkcji jako istotne dla Jej działalności i rozlicza je sukcesywnie przez okres trwania produkcji, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów podatkowych?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile Spółka prawidłowo ujmuje ponoszone wydatki w księgach rachunkowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W konsekencji, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli Spółka wykaże, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż koszt opłaty za przyłączenie terminalu do gazociągowej sieci przesyłowej warunkuje uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej związanej z eksploatacją terminalu. Koszt ten poniesiony więc zostanie przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Jednocześnie koszt ten nie może zostać powiązany z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym. Wydatek ten stanowi więc koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a jego moment poniesienia został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem ?dzień poniesienia kosztu? rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Należy podnieść, że zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego Jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Jeśli zatem Spółka ? jak to wskazała w opisie zdarzenia przyszłego i stanowisku w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia ? kierując się podstawowymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, w szczególności zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zasadą istotności oraz zasadą ostrożności, dla celów bilansowych traktuje koszty opłaty za przyłączenie jako istotne dla jej działalności i rozlicza je w księgach rachunkowych sukcesywnie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to powinna je ? zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do skutków podatkowych zaprezentowanego przez podmiot ujęcia kosztów w księgach rachunkowych, sposób księgowania i prezentacji czynnych rozliczeń międzyokresowych w urządzeniach księgowych Spółki określają bowiem przepisy ustawy o rachunkowości, które nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 ? 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IBPBI/2/423-1171/08/MS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-198/07-2/MC, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-606/08-2/EK, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-63/09-2/MŚ, interpretacja indywidualna