Czy dochód Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskany wskutek opisanego rozliczenia inwestycji z członkami (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniach: z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.) i z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości objęcia dochodu Spółdzielni zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości objęcia dochodu Spółdzielni zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego uzupełnienie z dnia 10 grudnia 2010 r. ? stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPB3/423-522/10-2/MT ? wpłynęło do tutejszego organu w dniu 14 grudnia 2010 r. Kolejne uzupełnienie wniosku, datowane na dzień 30 grudnia 2010 r. ? stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 23 grudnia 2010 r. znak ITPB3/423-522/10-3/MT ? wpłynęło do tutejszego organu w dniu 4 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rada Nadzorcza Spółdzielni, zgodnie z kompetencjami określonymi w statucie podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy budynków mieszkalnych. Aktualnie trwają czynności przygotowujące inwestycję (prace projektowe, wystąpienia o pozwolenie na budowę, przygotowywanie planów rzeczowo - finansowych inwestycji). Oprócz mieszkań w budynkach będą zlokalizowane garaże wielostanowiskowe z przeznaczeniem dla osób, które nabędą prawo do mieszkań.

Inwestycja będzie realizowana dla członków Spółdzielni, na rzecz których - po jej zakończeniu - zostanie przeniesione prawo odrębnej własności lokali. Budynki będą posadowione na gruncie, który Spółdzielnia zakupiła w 2002 r. Grunty te stanowiły rezerwę inwestycyjną Spółdzielni i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Koszt nabycia gruntu zaewidencjonowany w księgach Spółdzielni odbiega od cen, jakie aktualnie należałoby zapłacić za grunt o podobnym położeniu i przeznaczeniu. Ażeby w rozliczeniu kosztów budowy lokali ująć aktualną wartość gruntów, Spółdzielnia zleci rzeczoznawcy majątkowemu wycenę działek przeznaczonych pod zabudowę i w planie rzeczowo - finansowym inwestycji uwzględni wartość gruntów przez niego wyliczoną. Wkłady wniesione przez członków inwestujących przewyższą wówczas koszty realizacji inwestycji (koszty nabycia gruntu i nakłady na budowę budynków).

Spółdzielnia nie będzie korzystała z kredytu na dofinansowanie tej inwestycji. Członkowie Spółdzielni, na rzecz których będzie realizowana inwestycja będą w całości ponosili jej koszty w częściach odpowiadających poszczególnym lokalom, przy czym ich wpłaty będą przewyższały faktycznie poniesione przez Spółdzielnię koszty o różnicę pomiędzy aktualną wartością rynkową gruntu, a jego wartością zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych. Nadwyżka uzyskanych w ten sposób przez Spółdzielnię środków nie zostanie rozliczona z członkami inwestującymi i będzie stanowiła dochód Spółdzielni. Dochód ten wykazany w rachunku zysków i strat jako element zysku zostanie przeznaczony uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków (na postawie art. 35 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze) na wydatki związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, zwiększy przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w roku następnym lub zasili fundusz remontowy Spółdzielni.

Spółdzielnia zastosowała tu, poprzez analogię, zapisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych, w stosunku do których wygasło spółdzielcze lokatorskie bądź spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nakazują zbycie takiego lokalu według wartości rynkowej lub wartości uzyskanej w przetargu (art. 11 ust. 2, art. 17¹¹ ust. 1). W tych przypadkach Spółdzielnia również zyskuje wyższe wpływy niż wartość sprzedawanego środka trwałego uwidoczniona w księgach rachunkowych. Nieuwzględnienie urealnionej wartości gruntów w planie inwestycji naraża Zarząd i Radę Nadzorczą Spółdzielni na zarzut niegospodarności i niedbałości o interesy członków Spółdzielni, natomiast w stosunku do członków inwestujących Spółdzielnia dokonałaby dla nich przysporzenia majątkowego.

Wpłaty członków, na rzecz których realizowana będzie inwestycja, w okresie jej realizacji będą stanowiły zaliczki na poczet wkładów budowlanych i zostaną zaksięgowane na funduszu wkładów zaliczkowych Spółdzielni. W momencie rozliczenia inwestycji zostaną przeksięgowane na fundusz wkładów budowlanych w kwocie stanowiącej równowartość kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych, natomiast różnica pomiędzy wartością księgową gruntów, a ich wartością rynkową zostanie przeksięgowana na pozostałe przychody operacyjne. Po zawarciu aktu notarialnego o przeniesienie własności lokalu kwoty zaksięgowane na funduszu wkładów budowlanych zostaną wyniesione z ksiąg rachunkowych Spółdzielni.

Zdaniem Spółdzielni, taki sposób rozliczenia inwestycji jest zasadny i uwarunkowany prawidłowym zarządzaniem majątkiem Spółdzielni, a zaliczenie różnicy pomiędzy wartością księgową gruntów, a ich wartością rynkową na przychody Spółdzielni nie stoi w sprzeczności z przepisami normującymi działalność spółdzielni mieszkaniowych. Rozliczenie inwestycji wyłącznie według kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych naraziłoby Zarząd i Radę Nadzorczą na zarzut niegospodarności, gdyż zakup tych gruntów został dokonany ze środków spółdzielców, którzy wnosili opłaty do Spółdzielni w tamtym czasie.

Spółdzielcy mają prawo oczekiwać, że zaangażowane ich środki finansowe nie straciły na wartości. Natomiast nie ma żadnych podstaw ku temu, aby członkowie nabywający nowe lokale otrzymywali je w cenie niższej niż wynikałoby to z aktualnych cen poszczególnych elementów cenotwórczych, takich jak: koszty nabycia gruntu, koszty projektów, koszty prac budowlanych, koszty budowy infrastruktury, itp.

Spółdzielnia wyjaśniła ponadto, że twierdzenie, iż nadwyżka uzyskana przez Spółdzielnię w wyniku realizacji i rozliczenia inwestycji w powyżej przedstawiony sposób ?zwiększy przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi? oznacza, że kwota ta, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Członków, zostanie zaksięgowana w przychody roku, w którym uchwała ta została podjęta i łącznie z przychodami uzyskanymi z wpłat mieszkańców dokonanych w tym roku będzie przeznaczona na bieżące utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej zdarzenie przyszłe uprawnia Spółdzielnię do korzystania ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Doprecyzowując to pytanie, Spółdzielnia wskazała, że zdarzeniem przyszłym będzie uzyskanie przez Spółdzielnię dochodu z tytułu rozliczenia w kosztach inwestycji aktualnej wartości rynkowej gruntów (wyższej od ceny ich nabycia zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych). Spółdzielnia realizując wymóg konieczny do zachowania prawa do zwolnienia, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczy ten dochód na realizację zadań związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Czy w związku z tym dochód uzyskany z działalności inwestycyjnej polegającej na budowaniu budynków mieszkalnych wraz z garażami wielostanowiskowymi jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i Spółdzielnia jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółdzielnia wskazała, że jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem jej działalności, zgodnie ze statutem, jest między innymi budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych.

Ciężar kosztów zakupu gruntów w 2002 roku ponieśli właściciele lokali i posiadacze spółdzielczych praw do lokali, wnosząc odpowiednio wyższe opłaty, gdyż Spółdzielnia nie otrzymała na ten cel żadnych dotacji ani dofinansowania. W realiach wówczas obowiązującego prawa cała działalność Spółdzielni związana z budową i zarządzaniem nieruchomościami stanowiła gospodarkę zasobami mieszkaniowymi.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że budowa budynków mieszkalnych ze zlokalizowanymi w części piwnicznej garażami wielostanowiskowymi jest elementem gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W związku z tym, nadwyżkę środków finansowych uzyskanych w wyniku rozliczenia inwestycji, zaangażuje w realizację zadań związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, budowa lokali w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków, co jest jego statutowym zadaniem, mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a osiągnięty z tej działalności dochód jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadwyżka wpłat wnoszonych przez członków, na rzecz których zostanie zrealizowana inwestycja, nad kosztami wynikającymi z ksiąg rachunkowych będzie ? zdaniem Spółdzielni ? jej dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przedmiotem powyższego zwolnienia jest zatem objęty dochód (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym) uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, t.j. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera przy tym definicji ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi? oraz ?zasobów mieszkaniowych?. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że ?gospodarka? ? w kontekście omawianego przypadku ? oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, ?zasób? to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast ?mieszkanie? to pomieszczenie, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Przymiotnik ?mieszkaniowy?, ?mieszkaniowe? określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem.

Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem.

Zasoby służące celom mieszkaniowym lub związanym z zamieszkiwaniem, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmują nie tylko lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Do tej kategorii są zaliczane w szczególności:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne oraz, jak np.:



1. dźwigi osobowe i towarowe,
2. aparaty do wymiany ciepła,
3. kotłownie i hydrofornie wbudowane,
4. klatki schodowe,
5. strychy, piwnice, komórki,
6. balkony, loggie,
7. garaże,


2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, t.j.:



1. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
2. kotłownie i hydrofornie wolnostojące,
3. osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,


3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.:



1. zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
2. rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
3. sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
4. budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
5. budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
6. inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy, dochód powstały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będzie wolny od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zwolnieniu temu nie podlegają natomiast:

• dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przeznaczone na inne cele niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych,
• dochody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, niezależnie, na jaki cel zostaną przeznaczone.

Na mocy art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółdzielnia będzie realizować na rzecz swoich członków zadanie inwestycyjne - budowę budynku mieszkalnego, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz garaże wielostanowiskowe przeznaczone dla właścicieli mieszkań. Po zakończeniu inwestycji, Spółdzielnia przeniesie na rzecz swoich członków prawa odrębnej własności lokali. W związku z opisanym przedsięwzięciem, Wnioskodawca otrzyma od swoich członków, na rzecz których realizowana będzie inwestycja, zaliczki na poczet wkładów budowlanych, które zostaną zaksięgowane na funduszu wkładów zaliczkowych Spółdzielni. W wyniku rozliczenia inwestycji wpłaty członków Spółdzielni:

1. w kwocie stanowiącej równowartość poniesionych przez Spółdzielnię kosztów zadania inwestycyjnego, wynikających z jej ksiąg rachunkowych ? zostaną przeksięgowane na fundusz wkładów budowlanych Spółdzielni;
2. w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością gruntów, na których realizowana jest inwestycja, zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych Spółdzielni według ceny ich nabycia, a aktualną wartością rynkową tych gruntów ? na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni zostaną przeksięgowane na konto pozostałych przychodów operacyjnych i przeznaczone na bieżące utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskutek rozliczenia opisanej inwestycji z członkami Spółdzielni, na rzecz których będzie ona realizowana, Spółdzielnia uzyska dochód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością gruntów, zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych Spółdzielni według ceny ich nabycia, a ich aktualną wartością rynkową.

Ocena kwestia objęcia tego dochodu zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga ustalenia, czy jego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wyjaśniono powyżej, istotę gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowi gospodarowanie, zarządzanie, dysponowanie tymi zasobami. Stanowi ona całość działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym. Działalność ta dotyczy zatem istniejących już zasobów, spełniających funkcje związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

W analizowanej sytuacji, Spółdzielnia realizując proces inwestycyjny, wytwarza dopiero zasoby mieszkaniowe, którymi będzie można gospodarować po oddaniu ich do używania. Wobec powyższego, działalność inwestycyjna polegająca na budowie lokali mieszkalnych i garaży służących ich nabywcom nie może zostać uznana za gospodarkę zasobami mieszkaniowymi.

W szczególności, nie ma podstaw dla utożsamiania pojęcia prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi? w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z określonymi ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 nr 119, poz. 1116 ze zm.) celami działania i zakresem działalności, jaką mogą prowadzić tego rodzaju podmioty.

Należy ponadto podkreślić, że dochód uzyskany przez Spółdzielnię jest związany z dokonaną wyceną wartości rynkowej gruntów nabytych w 2002 r., stanowiących jej rezerwę inwestycyjną i niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód ten jest zatem wynikiem zmiany wartości rynkowej aktywów Spółdzielni. Jego charakter odpowiada realizacji zysków z inwestycji zakupu gruntów.

Co więcej, grunty nabyte w celach inwestycyjnych i niewykorzystywane przez Spółdzielnię w prowadzonej działalności, nie służyły dotąd celom mieszkaniowym ? nie stanowiły tym samym zasobu mieszkaniowego Spółdzielni.

Wobec powyższego, analiza źródła powstania i charakteru przedmiotowego dochodu Spółdzielni prowadzi do wniosku, że dochód ten nie mieści się w kategorii dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji ? pomimo, że dochód Spółdzielni zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem jej zasobów mieszkaniowych ? jako uzyskany z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.