Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest właścicielem nieruchomości, zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej zamierza wnieść do niej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego. Wartość wnoszonych nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionych w jego księgach.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez nią w związku z wniesieniem tego wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (?udziału?), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego ?udziału? w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę ?udziału? w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości - z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie na jej rzecz przez spółkę osobową w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości nabyte w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej VAT lub dokonać ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1. Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...
2. W jaki sposób powinny zostać ustalone wartości wniesionych do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji...
3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegających amortyzacji wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych nieruchomości do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej...
4. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
5. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po jej stronie przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...
6. Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...
7. Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w części przewyższającej określoną w umowie tej spółki wartość wkładu w formie nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

Spółka podnosi, że w przypadku likwidacji i rozwiązania spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, zastosowanie będą miały przepisy art. 82 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w związku z art. 103 tego Kodeksu (który przewiduje, iż do spółki komandytowej, w zakresie nieuregulowanym, stosować należy przepisy dotyczące spółki jawnej), zgodnie z którymi przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie między wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. W praktyce wypłata na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, spieniężonego majątku likwidacyjnego tej spółki nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonych w umowie spółki osobowej) i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe są podmiotami neutralnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez nie przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując, iż zwrócony mu (jako wspólnikowi) udział w majątku spółki osobowej (w wyniku jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 ww. ustawy, należy przyjąć, iż w świetle powyższej regulacji opodatkowanie dotyczyć będzie jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą mu w związku z likwidacją spółki osobowej, a wartością jego wkładu do spółki osobowej z dnia jego wniesienia powiększoną o opodatkowany udział w zyskach spółki osobowej.

Jak wskazuje Zainteresowany, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. 1BPBI/2/423-262/09/MS,

• interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1224/08/BG oraz sygn. IBPBI/2/423-1221/08/PH,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1391/08-2/MS,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2008 r. sygn. IBPB3/423-705/08/MO,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. ITPB3/423-371/08/DK,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-968/08-2/MS

• wiążącej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-531/08-3/MS.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wartość otrzymanego przez niego majątku spółki osobowej będzie stanowić jego przychód podlegający opodatkowaniu w części przekraczającej określoną w umowie spółki osobowej wartość wniesionego przez niego aportu i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do likwidacji spółki osobowej, której majątek stanowią wyłącznie środki pieniężne. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, odpowiadającą jego udziałowi w tej spółce. W związku z powyższym ma on wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był on wspólnikiem. Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z likwidacji spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, tj. część jej środków pieniężnych, odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast ? w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy ? koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

• jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów Wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wspólnika od ich wartości początkowej.

Należy jednak podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej są nieruchomości. Na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie natomiast wyłącznie ze środków pieniężnych. Oznacza to, że w trakcie funkcjonowania, spółka osobowa dokona sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w celu spieniężenia swojego majątku. W związku z powyższym, wydatki Wnioskodawcy na nabycie przedmiotowych nieruchomości zostaną przez niego rozliczone w związku ze zbyciem nieruchomości (zagadnienie to jest przedmiotem wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-642d/09/MT).

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość jego wkładu do spółki osobowej na dzień wniesienia. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, jak wskazano powyżej są w szczególności wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.