Zakres prawa do skorzystania z ?ulgi za złe długi?.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 15 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ?ulgi za złe długi?.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę przelewu wierzytelności o następującej treści:

§ 1

1. Zbywca oświadcza, że jest wierzycielem spółki xxx z siedzibą w xxx, zwanym dalej dłużnikiem.
2. Zbywca przenosi na rzecz nabywcy swoją bezsporną i wymagalną wierzytelność w stosunku do dłużnika w łącznej kwocie należności głównej 655.565,72 zł. (słownie: sześćset pięćdziesiąt pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt pięć złotych siedemdziesiąt dwa grosze) wynikającą z następujących dokumentów:(...)

§ 2

1. Zbywca oświadcza niniejszym, że wraz z wierzytelnością zbywaną niniejszą umową, na nabywcę przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym roszczenie o odsetki za zwłokę.
2. Wszelkie dokumenty potwierdzające istnienie zbywanej wierzytelności, zostaną wydane nabywcy w dniu zawarcia niniejszej umowy.

§ 3

Wierzytelność określona w § 1 przechodzi na nabywcę z chwilą podpisania niniejszej umowy. § 4

1. Nabywca, za nabywaną wierzytelność, określoną w § 1 niniejszej umowy, zapłaci zbywcy cenę stanowiącą 92% wierzytelności określonej w § 1 tj. kwotę 603.120,46 zł. (słownie: sześćset trzy tysiące sto dwadzieścia złotych 46 groszy) w terminie 60 dni od dnia podpisania niniejszej umowy.
2. Strony zgodnie ustaliły, iż ostateczny termin zapłaty za stanowiącą przedmiot niniejszej umowy wierzytelność może ulec zmianie, ale wymaga to pisemnej zgody obu stron w formie aneksu, pod rygorem nieważności.
3. W przypadku nie wywiązania się nabywcy w terminie z warunków niniejszej umowy, umowa niniejsza traci moc, a właścicielem wierzytelności staje się ponownie jej zbywca.
4. Strony umowy uzgodniły, iż w przypadku częściowej zapłaty przez nabywcę ustalonej w § 1 ceny wierzytelności, a tym samym braku zapłaty w terminie przewidzianym niniejszą umową pełnej ceny wierzytelności, zbywca staje się ponownie jej właścicielem, ale jedynie do wysokości niezapłaconej należności.

§ 5

Wszelkie ewentualne koszty i opłaty z tytułu zawarcia niniejszej umowy, ponosi zbywca.

§ 6

Zbywca oświadcza niniejszym, iż zbywana wierzytelność nie jest obciążona prawami osób trzecich oraz jej sprzedaż nie jest wyłączona zastrzeżeniami umownymi, a dłużnik w dniu zawarcia niniejszej umowy sprzedaży wierzytelności nie posiada innych wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności w stosunku do zbywcy.

§ 7

W razie zapłaty długu przez dłużnika do rąk zbywcy od daty podpisania niniejszej umowy, zbywca zobowiązuje się do przekazania nabywcy uzyskanych od dłużnika kwot wierzytelności bez dodatkowego wezwania w terminie 7 dni od daty spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. § 8

Zbywca zobowiązuje się do powiadomienia dłużnika, o dokonaniu sprzedaży wierzytelności określonej w § 1, w terminie 7 dni roboczych od dnia zawarcia niniejszej umowy, jednocześnie wysyłając egzemplarz powiadomienia oraz potwierdzenia jego odbioru przez dłużnika na adres nabywcy.

§ 9

W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową, zastosowanie mają odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego oraz inne obowiązujące przepisy.

§ 10

Wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają pisemnej zgody obu stron pod rygorem nieważności.

§ 11

W przypadku powstania sporu na tle wykonywania niniejszej umowy, sądem właściwym dla rozstrzygnięcia sporu jest sąd właściwy w Szczecinie .

§ 12 umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Następnie aneksami nr 1, 2 i 3 strony przedłużyły określony w § 4 ust. 1 umowy ostateczny termin zapłaty przez nabywcę na rzecz zbywcy ceny za wierzytelność przysługującą w stosunku do xxx odpowiednio do 2 grudnia 2010 r., 30 kwietnia 2010 r. a ostatecznie do 31 grudnia 2011 r. Z zapisów umowy wynika, iż jest to powierniczy przelew wierzytelności, na mocy której nabywca został upoważniony do windykacji, a ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża zbywcę ( § 4 ust. 3 umowy: w przypadku niewywiązania się nabywcy w terminie z warunków niniejszej umowy, umowa niniejsza traci moc, a właścicielem wierzytelności staje się ponownie jej zbywca). W związku z powyższym z dniem 31 grudnia 2011 r. umowa traci moc i właścicielem wierzytelności staje się ponownie Wnioskodawca.

Do dnia dzisiejszego wpłynęły zapłaty za część wierzytelności o łącznej wartości około 50 tys. złotych. W dniu 10 sierpnia 2011 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej dłużnika - postępowanie jest w trakcie.

W § 1 pkt 2 umowy przelewu wierzytelności wymienione są faktury VAT, do których Wnioskodawca chce zastosować tzw. ?ulgę na złe długi?. Faktury te zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, a dostawa towarów została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nabywcą w przedmiotowej umowie z sierpnia 2010 r. jest firma windykacyjna Sp. z o.o., natomiast wynagrodzeniem dla firmy windykacyjnej jest różnica pomiędzy kwotą należności głównej określonej w § 1 umowy a ceną stanowiącą 92% wierzytelności (§ 4 umowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy trwające obecnie postępowanie upadłościowe ogranicza możliwość dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy podpisana przez Wnioskodawcę umowa powierniczego przelewu wierzytelności jest równoznaczna ze zbyciem wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym ogranicza możliwość dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług?
3. Czy w świetle obecnie obowiązujących przepisów o VAT Wnioskodawca ma prawo zastosować tzw. ?ulgę na złe długi?

Ad. l

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do dokonania korekty podatku należnego od ?faktur sprzedaży? przysługuje, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyłączają z tego prawa wyłącznie wierzytelności, które zostały zbyte, natomiast w opisanym przypadku brak jest podstaw do przyjęcia powierniczego przelewu wierzytelności za zbycie wierzytelności. Z umowy jednoznacznie wynikają najistotniejsze postanowienia umowy przelewu powierniczego wierzytelności:

1. nabywca wierzytelności posiada uprawnienie do zwrotu wierzytelności w przypadku nieskuteczności windykacji,
2. ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża zbywcę, czyli podmiot, który dokonał powierniczego przelewu,
3. w sytuacji braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność ?wraca? do pierwotnego wierzyciela,
4. nie dokonuje się zapłaty zbywcy, aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do dokonania korekty podatku należnego od ?faktur sprzedaży? przysługuje, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mówią, że dostawa towaru jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to, że aby skorzystać z możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności istotny jest fakt, że dłużnik nie był w stanie upadłości w momencie dokonania dostawy. Fakt, że w dniu obecnym dany dłużnik jest postawiony w stan upadłości nie pozbawia Spółki możliwości skorzystania z tego przepisu po spełnieniu pozostałych warunków.

Ad. 3

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do skorzystania z ?ulgi na złe długi? w stosunku do wierzytelności opisanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy jest możliwe, o ile Wnioskodawca spełni uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w chwili dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż umową z sierpnia 2010 r. Wnioskodawca dokonał powierniczego (w Jego ocenie) przelewu nieuregulowanych dotychczas wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej. Z umowy tej wynikało m. in., że w przypadku niewywiązania się nabywcy w terminie z warunków niniejszej umowy, tj. zapłaty zbywcy ceny stanowiącej 92% wierzytelności w ostatecznym terminie do 31 grudnia 2011 r., umowa niniejsza traci moc, a właścicielem wierzytelności staje się ponownie jej zbywca. Wnioskodawca wskazał także, iż wynagrodzeniem dla firmy windykacyjnej jest różnica pomiędzy kwotą należności głównej określonej w § 1 umowy a ceną stanowiącą 92% wierzytelności, a dotychczas wpłynęły zapłaty za część wierzytelności o łącznej wartości około 50 tys. złotych.

Wnioskodawca zamierza zastosować tzw. ?ulgę na złe długi? w stosunku do faktur VAT wymienionych w przedmiotowej umowie, które zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, dostawa towarów została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, natomiast w dniu 10 sierpnia 2011 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej dłużnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy traktowania przedmiotowej umowy powierniczego przelewu wierzytelności jako odpłatnego zbycia wierzytelności, co w konsekwencji, w świetle art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT uniemożliwia skorzystanie z prawa do skorzystania z ulgi za złe długi wskazać należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej instytucji powiernictwa. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 K.c. Zgodnie z wymienionym przepisem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa, w tym roszczenie o odsetki. Przelew powierniczy nie jest jednak typową umową sprzedaży wierzytelności, lecz raczej podstawą do przeprowadzenia windykacji przez podmiot trudniący się ściąganiem długów.

Najistotniejsze postanowienia umowy przelewu powierniczego wierzytelności są następujące:

1. nabywca wierzytelności posiada uprawnienie do zwrotu wierzytelności w przypadku nieskuteczności windykacji,
2. ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli podmiot, który dokonał powierniczego przelewu,
3. ustala się czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność ?wraca? do pierwotnego wierzyciela,
4. nie dokonuje się zapłaty cedentowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności,
5. wynagrodzenie firmy windykacyjnej ustalane jest najczęściej w określonym procencie odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Jak wynika z powyższego, firma windykacyjna, ?nabywająca? wierzytelności na podstawie umowy określanej potocznie mianem ?przelewu powierniczego?, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą takiej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności (powiększenie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności), lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów oraz ewentualnie pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami.

Powierniczy przelew wierzytelności dokonywany jest na podstawie umowy, która nie została uregulowana wprost w przepisach prawa cywilnego (tzw. umowa nienazwana). W praktyce przelew powierniczy nie jest niczym innym, jak zleceniem windykacji należności, z przeniesieniem na windykatora praw przysługujących wierzycielowi.

Przelew powierniczy, jak wspomniano, nie jest umową sprzedaży wierzytelności, lecz zawierany jest dla stworzenia prawnych podstaw dla windykacji należności, której ryzyko zapłaty przez cały czas ciąży na pierwszym wierzycielu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż skoro z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a firmą windykacyjną, umowy wynika m.in., że ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, w której ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność ?wraca? do pierwotnego wierzyciela, to w sytuacji, gdy faktycznie z dniem 31 grudnia 2011 r. właścicielem wierzytelności staje się ponownie Wnioskodawca, zawarcie przedmiotowej umowy przelewu wierzytelności nie jest równoznaczne ze zbyciem wierzytelności.

Zatem w niniejszej sprawie należy uznać, iż zostanie wypełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta a Wnioskodawca zachowuje prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5, z uwzględnieniem zapłaty za część wierzytelności o łącznej wartości około 50 tys. złotych, pod jednoczesnym warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z powołanych przepisów ustawy.

Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, musi być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, natomiast okoliczność, iż na ten dzień dłużnik jest postawiony w stan upadłości nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości skorzystania z tego przepisu po spełnieniu pozostałych warunków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.