Czy przy ustalaniu proporcji uwzględnia się dotacje, WNT, import usług oraz przychody finansowe?

18.1.2008

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 15 listopada 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia transakcji, których nie uwzględnia się przy obliczaniu współczynnika proporcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2007 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia transakcji, których nie uwzględnia się przy obliczaniu współczynnika proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Politechnika zgodnie z art. 94 i art. 97 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) otrzymuje dotacje na:

zadania związane z kształceniem studentów studiów stacjonarnych, uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni, w tym na remonty
zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów
dofinansowanie lub finansowanie kosztów realizacji inwestycji, w tym realizowanych z udziałem środków pochodzących z publicznych środków wspólnotowych w ramach kontraktów wojewódzkich
zadania związane z kształceniem i rehabilitacją leczniczą studentów niepełnosprawnych
finansowanie badań naukowych i prac rozwojowych, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę

Dotacje te udzielane są z budżetu państwa, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego. Uczelnia może otrzymywać inne środki finansowe z budżetu państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Wnioskodawca podnosi, iż określone powyżej zadania z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należą ?do działalności zwolnionej, opodatkowanej a także związanej jednocześnie z działalnością zwolnioną i opodatkowaną?. Politechnika określa odrębnie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zakłada również, że w roku 2008 przystąpi do stosowania zasady wynikającej z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotacje z budżetu państwa na zadania związane z kształceniem studentów studiów stacjonarnych, uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni, w tym na remonty oraz na zadania związane z kształceniem i rehabilitacją leczniczą studentów niepełnosprawnych są rozliczane w całości w Uczelni w danym roku obrachunkowym, tj. kalendarzowym (ujęcie memoriałowe = ujęciu kasowemu). Natomiast środki otrzymane na naukę rozliczane są w danym roku obrachunkowym (kalendarzowym) do wysokości poniesionych kosztów własnych. Oznacza to, że środki niewykorzystane w danym roku przechodzą na rok następny jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. W związku z powyższym, czy do obrotu danego roku stanowiącego podstawę ustalenia proporcji należy brać pod uwagę:

dotacje i środki otrzymane z budżetu państwa, przy założeniu, że są to następujące dotacje:

podmiotowa na zadania związane z kształceniem studentów studiów stacjonarnych, uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni, w tym na remonty a także na zadania związane z kształceniem i rehabilitacją leczniczą studentów niepełnosprawnych

podmiotowa na finansowanie działalności statuowej

podmiotowa na bezzwrotną pomoc materialną dla studentów oraz doktorantów

celowe na dofinansowanie lub finansowanie kosztów realizacji inwestycji

oraz środki finansowe przyznane na podstawie decyzji, przy czym szczegółowe warunki realizacji, przekazywania, wykorzystywania i rozliczania środków określają umowy i dotyczą one

projektów badawczych (projekty habilitacyjne oraz promotorskie)

projektów rozwojowych (projekty własne oraz realizowane z inicjatywy własnej Ministra)

projektów celowych (projekty o tematyce określonej przez Wnioskodawcę, zgłaszane przez przedsiębiorców lub inne podmioty mające zdolność bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce)

współpracy naukowej z zagranicą (projekty międzynarodowe współfinansowane i niewspółfinansowane),

programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra (określenie kierunków badań naukowych i prac rozwojowych, rozwój współpracy w sferze nauki i gospodarki, dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej, tworzenie warunków do zatrudniania wybitnych uczonych oraz do rozwoju kadr naukowych, rozwój infrastruktury informacyjnej i informatycznej nauki),

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
import usług,
przychody finansowe w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach i depozytach bankowych.

W przypadku, gdyby dotacje i środki otrzymane z budżetu państwa były brane do obrotu, to czy należy ujmować je w danym roku memoriałowo (środki rozliczone) czy kasowo (środki otrzymane).

Zdaniem Wnioskodawcy do obrotu stanowiącego podstawę ustalenia proporcji należy brać pod uwagę dotacje i środki otrzymane z budżetu państwa w ujęciu memoriałowym, a więc rozliczone w danym roku i kwoty z tytułu importu usług, ponieważ czynności importu usług powinny zostać zaklasyfikowane jako świadczenia usług. Nie należy natomiast uwzględniać kwot z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż czynności te nie stanowią sprzedaży oraz przychodów finansowych w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach i depozytach bankowych, jako że nie mają one charakteru odpłatnego świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 powołanej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 cytowanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy), zgodnie z poglądem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku, nie uwzględnia się wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz przychodów finansowych w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach i depozytach bankowych. Jednakże wbrew opinii Politechniki, kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy nie powiększa również wartość importu usług. Kwoty jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu wskazanych transakcji nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji.

Przy ustalaniu proporcji, nie uwzględnia się także kwot otrzymanych dotacji (subwencji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc dotacji (subwencji) podmiotowych przekazywanych podatnikowi na pokrycie kosztów jego ogólnej działalności (nie mających bezpośredniego związku z konkretnymi dostawami lub świadczeniami wpływającymi na cenę towaru lub usługi).

Natomiast w kwocie obrotu stanowiącego podstawę ustalenia proporcji należy brać pod uwagę te dotacje i środki z budżetu, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną), dla których obowiązek podatkowy powstał w danym roku podatkowym. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 21 obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Odnosząc powyższe do opisanych przez Politechnikę dotacji i środków z budżetu państwa, wskazać należy, iż przy obliczaniu proporcji, istotne jest ustalenie, czy środki te wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy są to dotacje o charakterze podmiotowym, ogólnym, otrzymane na dofinansowanie działalności ? wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Natomiast, gdy są to dotacje przeznaczone na dofinansowanie dostawy konkretnego towaru czy też świadczenia konkretnego rodzaju usługi ? należy je uwzględnić w tym rozliczeniu.

Regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług nie są też objęte dotacje celowe, otrzymywane jako dofinansowanie zakupów oraz realizowanych inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.