Prawo podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wydania nieruchomości (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniach 13 grudnia 2011 r. i 23 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wydania nieruchomości w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 13 grudnia 2011 r. i 23 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wydania nieruchomości w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania kopalin/kruszywa, piasku i żwiru metodą odkrywkową.

W dniu 28 stycznia 2009 r. poza działalnością gospodarczą zakupiła Pani od osoby fizycznej niezabudowane grunty o powierzchni 31,0900 ha oznaczone numerem geodezyjnym 237 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków na powierzchni 5,3200 ha jako nieużytki, na powierzchni 0,5100 ha jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zaś na pozostałej powierzchni jako użytki rolne. Działka 237 została podzielona na działki o nr ewidencyjnym 237/1 i 237/2. Z wypisu i wyrysu z dnia 18 listopada 2011 r. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zakładu powierzchniowej eksploatacji kruszywa naturalnego w obrębie wsi J., działka oznaczona numerem 237/2 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem PE - jest to teren powierzchniowej eksploatacji kruszywa naturalnego, gdzie ustalono następujące zasady zagospodarowania na wyżej wymieniony teren w zakresie lokalizacji obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z administrowaniem i obsługą kopalni:

• obiekty i urządzenia można lokalizować pod warunkiem, że stanowią uzupełnienie przeznaczenia podstawowego terenu,
• nakłada się obowiązek ochrony zieleni istniejącej wchodzącej w obszar w postaci enklaw leśnych,
• istniejące i oznaczone na rysunku planu stanowiska archeologiczne stanowią miejsca, dla których wszelkie prace ziemne należy prowadzić pod nadzorem archeologicznym,
• po wyeksploatowaniu złoża kruszywa teren wyrobiska należy zrekultywować na cele leśne lub uprawy,
• w związku z art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stawka wzrostu wartości nie ma zastosowania.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta O. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 19 maja 2010 r. Decyzja ta nie określała wartości odszkodowania. Przedmiotową decyzją objęta została m.in. działka nr 237/1 o powierzchni 0,6160ha, której była Pani właścicielem. W trakcie postępowania organ zlecił rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego, określającego wartość prawa własności wyżej wymienionej działki. Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4 a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określił wartość odtworzeniową prawa własności przedmiotowej nieruchomości, czyli wartość rynkową gruntu oraz koszt odtworzenia części składowych - złoża kruszywa naturalnego, uwzględniając jej stan na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. na dzień 14 kwietnia 2010 r.

Decyzją z dnia 5 października 2011 r. zostało ustalone odszkodowanie za prawo własności nieruchomości oznaczonej w rejestrze gruntów obrębu J. jako działka nr 237/1 o powierzchni 0,6160ha przejętej z mocy prawa przez Skarb Państwa na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 14 kwietnia 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta O. i zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania na Pani rzecz w terminie 14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna. Ww. odszkodowanie zostało wpłacone dnia 14 października 2011 r. na rachunek bankowy.

Decyzja z dnia 14 kwietnia 2010 r. o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej udzielona przez Wojewodę nadana pod rygorem natychmiastowej wykonalności stała się ostateczna w dniu 19 maja 2010 r.

W związku z powyższym we wniosku i jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania:

• Czy wypłacone odszkodowanie za wywłaszczenie (przymusowe) nieruchomości - gruntów pod budowę drogi na podstawie decyzji wydanej przez Wojewodę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
• Kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości - gruntów pod budowę drogi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, otrzymane odszkodowanie traktować należy jako zapłatę za dostawę gruntu, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg 23% stawki podatku.

W Pani ocenie, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania decyzji ustalającej kwotę odszkodowania za prawo własności nieruchomości. W Pani przypadku decyzję o ustaleniu wysokości odszkodowania wydano w dniu 5 października 2011 r. Odszkodowanie wpłynęło na rachunek bankowy 14 października 2011 r. naliczyła Pani podatek należny od towarów i usług. Odszkodowanie otrzymała Pani w wartości brutto 43.8342,00 zł. Z kwoty tej wyliczyła wartość netto i podatek od towarów i usług, który rozliczono w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r. (w kwocie należnego odszkodowania jest VAT należny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną ? objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zatem wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanych dalej ?drogami?, a także organy właściwe w tych sprawach.

Art. 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowią linie podziału nieruchomości (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych
1. z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ww. ustawy).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Stawka podatku ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w przedmiotowym artykule posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ? w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu ? określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy.

Podkreślić także należy, że o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę decyduje jego planowane wykorzystanie dla każdego rodzaju zabudowy, a nie tylko pod budownictwo mieszkaniowe.

Z cyt. wyżej przepisów wynika wprost, że w sytuacji, gdy w odniesieniu do danego terenu wydano decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydanie tej decyzji przesądza o kwalifikacji terenu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl § 3 ust. 3 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie decyzji Wojewody z dnia 5 października 2011 r. otrzymała Pani odszkodowanie z tytułu nabycia przez Skarb Państwa prawa własności niezabudowanej nieruchomości sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione i użytki rolne. Nieruchomości te zostały przeznaczone pod budowę obwodnicy miasta O. Ww. odszkodowanie zostało wpłacone na Pani rachunek bankowy w dniu 14 października 2011 r.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy w zamian za odszkodowanie, pełniące funkcję wynagrodzenia za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wobec faktu, iż w odniesieniu do przedmiotowego terenu wydano decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, a więc był on przeznaczony pod zabudowę, dostawa tego gruntu nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ale podlegała opodatkowaniu ?zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy ? 23% stawką podatku.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dacie otrzymania przez Panią odszkodowania, tj. 14 października 2011 r.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestię sposobu ustalenia wskaźnika sprzedaży w związku ze sprzedażą nieruchomości rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr (...), natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 237/2 wydano postanowienie nr(...).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.