Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina w drodze przetargu nieograniczonego sprzedała w użytkowanie wieczyste nieruchomość gruntową przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo usługowe. Użytkowanie wieczyste zostało ustanowione aktem notarialnym w dniu? rep. A?. Następnie rada miejska podjętą uchwałą przeznaczyła ww. nieruchomość do sprzedaży w drodze bezprzetargowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Do sprzedaży nieruchomości gruntowej oddanej uprzednio w użytkowanie wieczyste doszło na podstawie umowy sprzedaży zawartej z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym w formie aktu notarialnego rep. A? w dniu?, zgodnie z przepisem art. 32 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego na prawo własności nieruchomości. Wartość zmiany określił rzeczoznawca majątkowy, wykonując operat szacunkowy. Ostateczna wartość została obliczona jako różnica wartości prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Do powyższej ?opłaty? zastosowano stawkę podatku w wysokości 22%. Gmina stoi na stanowisku, że sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę, stanowiącego Jej własność, na rzecz jej użytkownika wieczystego na podstawie przepisu art. 32 ust.1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów. Stan faktyczny dotyczy także następujących użytkowników wieczystych z którymi zawarto:

1. umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego z dnia? rep. A?, a następnie nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w dniu? w formie aktu notarialnego rep. A?.
2. umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego z dnia? rep. A?, a następnie nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w dniu? w formie aktu notarialnego rep. A?.
3. umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego z dnia? rep. A?, a następnie nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w dniu? w formie aktu notarialnego rep. A?.
4. umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego z dnia? rep. A?, a następnie nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w dniu? w formie aktu notarialnego rep. A?.
5. umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego z dnia? rep. A?, a następnie nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w dniu? w formie aktu notarialnego rep. A?.
6. umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego z dnia? rep. A?, a następnie nastąpiła zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w dniu? w formie aktu notarialnego rep. A?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż gruntu stanowiącego własność Gminy na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę na rzecz jej użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 32 ust. 1 i 2 ww. ustawy, Gmina dokonuje odpłatnej zmiany formy prawnej z użytkowania wieczystego na prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 2004 r. i po tym roku zostały wydane nieruchomość na rzecz użytkowników wieczystych. Przedmiotowa zmiana dotyczy terenów przeznaczonych na działalność usługową. Zmiana prawa nastąpiła na podstawie umów sprzedaży w formie aktu notarialnego, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Wartość zmiany określił rzeczoznawca wykonując operat szacunkowy. Ostateczna wartość została obliczona jako różnica prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Gmina stwierdziła, że zmiana prawa użytkowania wieczystego na prawo własności winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 5 ust. pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz art. 45 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że w doktrynie i orzecznictwie dokonano klasyfikacji rzeczy min. in. na nieruchomości i rzeczy ruchome. Następnie powołując treść art. 46 § 1 art. 235 § 1 ww. ustawy, Gmina wskazała, że budynki i budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z uwagi na fakt, że budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy (niezależnie czy zostały wzniesione w trakcie wieczystego użytkowania, czy też wieczysty użytkownik nabył je przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste) są własnością użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt, transakcja obejmuje zatem sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej. Gmina stwierdziła, że w oparciu o art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego należy traktować jako dostawę towarów, gdyż grunty są towarami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości gruntowe będące własnością jednostki samorządu terytorialnego (gminy), oddane w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. zostały zbyte na rzecz jej użytkowników wieczystych na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Zbycie to stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż grunty, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy są towarami w rozumieniu przepisów ustawy. Gmina wskazała, że w myśl art. 41 ust.1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ww. ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone na zabudowę. W przedmiotowej sprawie grunty będące przedmiotem dostawy przeznaczone są na działalność usługową, a ponadto są terenami zabudowanymi. Reasumując Gmina stwierdziła, że sprzedaż gruntu stanowiącego Jej własność na rzecz jej użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiotowe grunty były przeznaczone pod zabudowę (i są obecnie zabudowane), zatem nie stanowiły gruntów innych niż budowlane i przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie ?dostawa towarów? nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawo własności?. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem ?dostawa towarów? nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie ?dostawa towarów? oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia ?przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel?, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K. c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.

Stosownie do ust. 2 ww. artykuły, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (?).

Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że Gmina sprzedała, na rzecz dotychczasowych użytkowników, nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste. Zbycie nieruchomości nastąpiło w trybie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Ceny działek określił rzeczoznawca majątkowy, wykonując operat szacunkowy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy wskazać, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi nieruchomościami jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości na rzecz jej użytkowników, zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7), wówczas doszło już do dostawy tej nieruchomości.

W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływała na ?władztwo rzeczy?, które użytkownicy już uzyskali. Czynność taka nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu już doszło. W konsekwencji stanowisko Gminy, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkowników wieczystych podlega opodatkowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.