Czy zwracane, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę doradcom technicznym pracującym w terenie, koszty (...)

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 25.01.2005 r. Fabryka ... złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 22.02.2005 r. oraz pismem z datą wpływu do urzędu 11.04.2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. pismach wynika, iż:
- Fabryka zatrudniła w 2004 r. pracowników w charakterze doradców technicznych,
- praca doradców jest pracą w terenie, polegającą na nawiązywaniu kontaktów z użytkownikami wierteł,
- miejscem zamieszkania doradców są miasta nie będące siedzibą spółki (Rybnik, Białystok, Wałcz),
- każdy z doradców działa na terenie kilku województw,
- w umowie o pracę doradcy zamieszkałego:
a) w Wałczu zawarto zapis wskazujący jako miejsce wykonywania pracy rejon północno ? zachodni obejmujący województwa: pomorskie, kujawsko ? pomorskie, zachodnio ? pomorskie, lubelskie, wielkopolskie i dolnośląskie,
b) w Białymstoku ? rejon północno ? wschodni obejmujący województwa: warmińsko ? mazowieckie, podlaskie, mazowieckie, łódzkie i lubelskie,
c) w Rybniku ? rejon południowy obejmujący województwa: opolskie, śląskie, świętokrzyskie, małopolskie i podkarpackie,
- w umowach o pracę wszystkich doradców zawarto zapis: ?pracodawca zobowiązuje się pokrywać koszt noclegów, jeżeli miejsce wykonywania pracy jest oddalone od miejsca zamieszkania o więcej niż 120 km, ilość noclegów nie może przekroczyć 8 w miesiącu?,
- koszty noclegów (na podstawie faktur za noclegi wystawionych dla Spółki) Spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Fabryki - jeżeli pracownik świadczy pracę poza siedzibą pracodawcy zgodnie z zawartą umową stale poza miejscem zamieszkania, w terminach i miejscowościach, o których decyduje samodzielnie, to nie można uznać, iż odbywa się to w ramach podróży służbowej, tym samym zwrot kosztów za hotel nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponoszenie kosztów noclegów doradców technicznych pracujących w terenie nie stanowi również świadczenia na rzecz pracowników a tym samym świadczenie to nie jest przychodem pracowników, lecz jest wypełnieniem zobowiązania pracodawcy do ponoszenia kosztów związanych z zapewnieniem warunków pracy. Pracownicy wyrazili zgodę na wykonywanie pracy poza miejscem zamieszkania, pod warunkiem zapewnienia im przez pracodawcę noclegów w miejscu pracy, dlatego też wg ww. Spółki zwrot pracownikom kosztów noclegów w hotelach nie może stanowić dla nich przychodu, ponieważ jest ściśle związany z wykonywaniem zadań wynikających z umowy o pracę.

Postanowieniem z dnia 30.04.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Fabryki. Pismem z dnia 16.05.2005 r. pełnomocnik Fabryki wniosła zażalenie na ww. postanowienie.
Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy.
Z treści art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje w rozdziale 2, co jest przychodem z poszczególnego źródła przychodu.
Przychód ze stosunku pracy został zdefiniowany w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy co oznacza, iż nie należy traktować go jako wyczerpującego katalogu rodzajów świadczeń zaliczanych do przychodów z tych tytułów. Świadczą o tym zwroty użyte w tym przepisie przez ustawodawcę: ?...a w szczególności...? oraz ?...i wszelkie inne kwoty...?. Dlatego, do przychodów określonych w tym przepisie należy zaliczyć również inne nie wymienione wprost w nim świadczenia, jeżeli uzyskiwane są przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że do przychodów ze stosunku pracy należy również zaliczyć należności otrzymane przez pracownika z tytułu zwrotu poniesionych przez niego kosztów noclegów w hotelach ogólnodostępnych.

O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też innych w tym przepisie wymienionych, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba nie związana (aktualnie i w przeszłości) z pracodawcą.

Gdyby doradcy techniczni nie byli związani stosunkiem pracy z Fabryką nie otrzymaliby świadczenia w postaci zwrotu kosztów noclegów w hotelach.
Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że świadczenie to nie jest przychodem ze stosunku pracy, określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Za przychód podatnika należy więc uznać zarówno świadczenia wyrażone w pieniądzu, jak również świadczenia w naturze oraz inne świadczenia o charakterze nieodpłatnym.
Wobec powyższego przychodem pracowników, zatrudnionych w charakterze doradców technicznych, są zwrócone przez Fabrykę koszty noclegów w hotelach jako otrzymane świadczenia pieniężne.

Strony mogą swobodnie, z poszanowaniem przepisów prawa (np. Kodeksu pracy), kształtować treść zawieranych umów. Dotyczy to również umów o pracę zawieranych przez doradców technicznych z Fabryką o treści: ?pracodawca zobowiązuje się pokrywać koszt noclegów, jeżeli miejsce wykonywania pracy jest oddalone od miejsca zamieszkania o więcej niż 120 km, ilość noclegów nie może przekroczyć 8 w miesiącu?.
Jednak zawarta umowa o pracę o ww. treści, nie świadczy o tym, że wartość tego zwrotu nie jest przychodem pracownika.
Każdy pracownik podejmując pracę, również na takich warunkach jak w przedmiotowej sytuacji, ponosi osobiste wydatki związane z utrzymaniem.

Zatem przychodem doradców technicznych, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są ponoszone przez Spółkę świadczenia związane ze zwracaniem kosztów noclegów w hotelach (nawet w przypadku gdy faktury za te noclegi wystawione są na pracodawcę).
Szereg świadczeń otrzymywanych przez pracowników od zakładów pracy (np. wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych przepisów, wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty .... , ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń ... , diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach ... , wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, itp.), zostało wolą ustawodawcy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skoro świadczenie wypłacone doradcom technicznym z tytułu kosztów noclegów w hotelach nie zostało wymienione w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi przychodami ze stosunku pracy.

W zażaleniu z dnia 16.05.2005 r. na postanowienie z dnia 30.04.2005 r. pełnomocnik ww. Spółki stwierdza, iż ?wykładnia celowościowa zarówno zapisów umowy o pracę z doradcami technicznymi jak i przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem fundamentalnych zasad prawa pracy w zakresie ochrony praw pracownika, który nie może ponosić za pracodawcę kosztów jego działalności gospodarczej wskazuje na to, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie i winna zastać zmieniona?.

Wykładnia celowościowa w przedmiotowym przypadku nie może mieć wpływu na treść niniejszej decyzji a tym samym nie może być podstawą do korekty, dokonanej przez organ pierwszej instancji, prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni.

Wobec powyższego brak jest przesłanek do dokonania zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.2005 r.