Czy przy wypłacie dywidendy zagranicznemu udziałowcowi z siedzibą w Holandii, na podstawie art. 22 (...)

Zdaniem zainteresowanej Spółki, spełnione zostały warunki zwolnienia ustawowego również w sytuacji, kiedy w dniu wypłaty nie upłynął dwuletni okres nieprzerwanego posiadania 25% udziałów. W konsekwencji wypłata dywidendy planowana w 2004 roku holenderskiemu udziałowcowi nie powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu. Zwolnienie to wynika ze sposobu wprowadzenia do polskiej updop przepisów dyrektywy Rady WEnr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. oraz wykładni tej dyrektywy dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 17 października 1996 r. w sprawie (...).

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, zwolniono od podatku dochodowego dochody z dywidend oraz z innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek, które łącznie spełniają następujące warunki
1) nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3) dochody (przychody) uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż dwa lata.Na podstawie art. 9 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), przepisy art. 22 ust. 4 i 5 updop, mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej , to jest od 1 maja 2004 r.
Po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do WE, zgodnie z jednym z licznych warunków tej akcesji, Polska zaakceptowała cały dorobek prawny WE (acquiscommunautaire). Na dorobek ten składa się prawo pierwotne (np. traktaty ustanawiające WE), jak i prawo wtórne, będące rezultatem działalności prawotwórczej instytucji WE(np. dyrektywy). Do dorobku prawnego WE zalicza się także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
W ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359), stwierdzono, że orzecznictwo ETS uzupełnia porządek prawny Unii Europejskiej; Trybunał został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Ponadto ETS przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego.
W piśmiennictwie jednomyślnie podkreśla się, że orzecznictwo ETS, choć formalnie nie jest źródłem prawa wspólnotowego, w procesie interpretacji i stosowania prawa wspólnotowego w znacznej mierze wpływa na funkcjonowanie tego prawa, oraz że ten wpływ jest nieporównywalnie większy, niż wpływ sądów polskich na źródła prawa krajowego(F. Świtała, O dostosowaniu ustawy CIT do dyrektyw unijnych, ?Przegląd Podatkowy? nr 6/2004; R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, ?Przegląd Podatkowy? nr 8/2004; D. Burdach, Europejski Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji, ?Biuletyn Skarbowy? nr 4/2003; J. de Goede, Integracja europejska a prawo podatkowe, ?Kwartalnik Prawa Podatkowego? nr 1/2003;A. Leszczyńska, Wykładnia krajowego prawa podatkowego w świetle wymagań prawa Wspólnot Europejskich, ?Kwartalnik Prawa Podatkowego? nr 4/2003; E. Prejs, Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle dyrektyw wspólnotowych w zakresie podatków bezpośrednich, ?Kwartalnik Prawa Podatkowego? nr 3-4/2002; A. Dębiec, A. Ferek, Relacje pomiędzy podatkowym prawem wspólnotowym i krajowym ? wybrane aspekty, ?Monitor Podatkowy? 10/2004). W wydanych orzeczeniach ETS w sprawie (...) oraz w sprawie (...) sformułowano w sposób pełny zasady, na których opiera się obowiązek wykładni prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Traktat ustanawiający Wspólnotę nie zawiera postanowień normujących sposób rozstrzygania konfliktów pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem państw członkowskich. Rozstrzygnięcie to pozostawiono orzecznictwu ETS. Jak podkreśla się w literaturze, Trybunał przyjmuje nie tyle nadrzędność obowiązywania prawa wspólnotowego w stosunku do prawa wewnętrznego, co raczej nadrzędność stosowania. Nie należy zatem przyjmować, iż kolizja pomiędzy tymi dwoma porządkami prowadzi do uchylenia prawa krajowego, lecz do obowiązku stosowania przez krajowe organy i sądy prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego. Innymi słowy, w sytuacji, gdy prawo krajowe uniemożliwia stosowanie prawa wspólnotowego, a więc ma miejsce przypadek swego rodzaju braku prakseologicznej spójności porządku prawnego funkcjonującego na obszarze Wspólnoty, należy ten brak usunąć w drodze stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Argumentacja ETS ? co do takiego rozstrzygnięcia konfliktu pomiędzy oboma systemami prawnymi ? opiera się na konieczności zapewnienia jednolitego stosowania i skuteczności prawa wspólnotowego, gdyż państwa członkowskie ? tworząc Wspólnotę ? ograniczyły w pewnym stopniu swoje prawa suwerenne dla osiągnięcia wspólnych celów określonych w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) w art. 3, tworząc jednolity porządek prawny z władzą ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Przedstawione stanowisko Trybunału ma zasadnicze znaczenie dla procesu stosowania prawa na obszarze państw należących do WE, a także determinuje rolę Trybunału w tym procesie (R. Mastalski, op. cit., s. 4).Zgodnie z art. 220 TWE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31), Trybunał Sprawiedliwości czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu niniejszego Traktatu. Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m. in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC (art. 234 TWE). Podkreślić należy, że pytanie sądu krajowego nie może dotyczyć interpretacji prawa krajowego, ani też zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, lecz interpretacji prawa wspólnotowego.

Tylko bowiem Trybunał może zapewnić jednolitość stosowania prawa wspólnotowego, zważywszy, że orzeczenia sądów poszczególnych państw członkowskich nie wiążą sądów innych państw. Zdaniem ETS, zasada lojalności i szczerej współpracy (zasady solidarności) wynikające z art. 10 TWE, nakazują jednolitość stosowania prawa WE, co nakłada na państwa członkowskie m. in. obowiązek wykonywania (stosowania) prawa wspólnotowego w prawie krajowym i jego prymatu wobec prawa krajowego oraz zakaz stanowienia prawa sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego, a także obowiązek eliminacji a prawa krajowego przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym (R. Mastalski, op. cit., s. 5). Na ww. zasadach wynikających z art. 10 TWE w brzmieniu: Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu ? ETS oparł się w orzeczeniach w sprawach (...), (...) oraz (...).
Dyrektywa Rady WE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadkach spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG (Dz. Urz. WE L 225 z 20 sierpnia 1990 r.) została zaimplementowana do updop w postaci znowelizowanego art. 22 updop.
W sierpniu 2004 r. został złożony w Sejmie rządowy projekt ustawy dostosowujący przepisy updop (druk nr 3221) m. in. do wykładni art. 3 i art. 5 dyrektywy Rady WE 90/435/EWG dokonanej przez ETS w orzeczeniu z dnia 17 października 1996 r. w sprawie (...) (w istocie były to trzy połączone sprawy o podobnym problemie prawno - podatkowym: (...), (...) i (...) dotyczącym warunku nieprzerwanego dwunastomiesięcznego okresu posiadania udziałów w kapitale powiązanych spółek (taki okres wybrały Niemcy w ramach regulacji krajowych).
Sprawa zawisła przed Trybunałem w trybie pytania prejudycjalnego zadanego przez niemiecki sąd finansowy rozpatrujący skargę podatnika holenderskiego (...). Dokonując wykładni dyrektywy 90/435/EWG, ETS wziął pod uwagę słowa użyte w omawianym przepisie i uznał, że obowiązek posiadania 25% udziałów w spółce - córce odnosi się do przyszłości; spółka - matka może skorzystać z uprzywilejowanego systemu opodatkowania dywidend, ale posiadanie przez nią 25% udziałów w spółce - córce musi jeszcze trwać przez wymagany czas, zaś państwo członkowskie powinno wprowadzić do swych regulacji środki mające na celu zapewnienie przestrzegania tego warunku. Mając na uwadze cel dyrektywy państwa członkowskie nie mogą wprowadzać jednostronnie obostrzających kryteriów. Trybunał zaznaczył też, że przepis zawarty w art. 5 ust. 1 dyrektywy na tyle jasno i precyzyjnie określa zakres stosowania przywileju, iż spółki mogą się bezpośrednio powoływać na ten przepis przed sądami krajowymi w przypadku wdrożenia omawianej opcji do krajowych przepisów. Należy również nadmienić, że to rozstrzygnięcie ETS spotkało się generalnie z pozytywną oceną w literaturze przedmiotu (E. Prejs, op. cit.,s. 70-72; K. Żagun, Przegląd orzecznictwa ETS, ?Przegląd Podatkowy? nr 10/2004, s. 61).
Zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) zapewnia spójność stosowania prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, mając wątpliwości co do stosowania interpretacji przepisów TWE lub też ważności i interpretacji aktów organów Wspólnoty, uznając, że wyjaśnienie tej kwestii jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien zawiesić postępowanie i zwrócić się o wydanie orzeczenia wstępnego do ETS. Zgodnie z artykułem 292 TWE, Państwa Członkowskie zobowiązują się nie poddawać sporów dotyczących wykładni lub stosowania niniejszego Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana.

Instytucja zapytań wstępnych jest szczególnie istotna dla organów podatkowych i podatników. Orzeczenia Trybunału są bowiem ważne nie tylko dla sądu krajowego, który wystąpił z wnioskiem, lecz także stanowią wiążącą interpretację dla wszystkich państw członkowskich (D. Burdach, op. cit., s. 2-3).
Organami obowiązanymi do stosowania prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego są nie tylko sądy krajowe. Trybunał w sprawie (...) wskazał, że taki obowiązek spoczywa na ?wszystkich organach państw członkowskich z sądami włącznie, jeśli chodzi o sprawy należące do ich jurysdykcji?. Tak więc nie ogranicza się on wyłącznie do sądów, ale także organy administracyjne są zobligowane do dokonywania przy stosowaniu prawa krajowego wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym. Za tym twierdzeniem przemawia kilka argumentów: ETS w swoich wyrokach stwierdza, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych, obowiązanych do dokonywania prowspólnotowej wykładni; organy administracyjne mają kompetencje do wydawania decyzji administracyjnych, będących rodzajem aktów stosowania prawa; decyzje przez nie wydawane podlegają kontroli sądowej, więc nałożenie obowiązku wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym tylko na sądy krajowe, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności (A. Leszczyńska, op. cit., s. 70).
Artykuł 1 pkt 11 lit. b) rządowego projektu zmiany updop dodaje m.in. do artykułu 22 nowe ustępy ? 4a i 4b ? w następującym brzmieniu:4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 w wysokości 19% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5.Punkt 3 uzasadnienia do omawianego projektu zmiany updop mówi o dostosowaniu do orzeczenia ETS z dnia 17 października 1996 r. w ?sprawie (...)?. Skorzystanie przez spółki państw członkowskich UE ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanej dywidendy oraz odliczenie podatku zapłaconego od tej części dochodu, z którego wypłacono dywidendę, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków przedstawionych w dyrektywach. Jednym z nich jest wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej przez minimum dwa lata. Zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 17 października 1996 r. w ?sprawie (...)? (...) warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów jest spełniony również, jeżeli przed wypłatą dywidendy spółka nie posiada tych udziałów przez dwa lata, ale zamierza utrzymywać je w dalszym ciągu po uzyskaniu dywidendy.
Zgodnie z orzeczeniem ETS, państwa członkowskie mają dowolność w ukształtowaniu przepisów wewnętrznych, aby zapewnić możliwość skorzystania z postanowień dyrektywy poprzez zagwarantowanie zwolnienia ?z góry? bądź późniejszy zwrot spółce zapłaconego podatku.Jak wspomniano wcześniej (...) wprowadza się zasadę, że zwolnienie z opodatkowania u źródła oraz odliczenie zapłaconego podatku przysługuje również spółkom, które przed wypłatą dywidendy posiadały wymagane udziały (akcje) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez okres krótszy niż dwa lata,ale planują utrzymywać je przez wymagany okres.

Spółka, która otrzymuje taką wypłatę przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji), może skorzystać ze zwolnienia bądź odliczenia, ale w przypadku zbycia udziałów (akcji) przed upływem wymaganego okresu, będzie musiała zwrócić kwotę dokonanego zwolnienia bądź odliczenia wraz z należnymi odsetkami. Przyjęty mechanizm zapewnia wdrożenie postanowień implementowanej dyrektywy oraz zabezpiecza interesy Skarbu Państwa.Biorąc zatem pod uwagę wykładnię ETS prezentowaną w orzeczeniu w sprawie (...), jak również uzasadnienie do rządowego projektu zmiany updop, oraz cele, jakie zostały postawione w dyrektywie, czyli ułatwienie tworzenia transgranicznych struktur udziałowych oraz wyłączenie z opodatkowania u źródła dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym mającym siedzibę na terytorium WE ? w ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego ? nie ma uzasadnionych podstaw do tego, by różnicować sytuację prawno - podatkową płatników i podatników pomiędzy okresem od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. a okresem po 1 stycznia 2005 r., skoro od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolitą wiązała ta sama dyrektywa 90/435/EWG (która winna być prawidłowo przetransponowana), oraz wykładnia postanowień tej dyrektywy dokonana przez ETS w omawianym wyżej orzeczeniu ws. (...).
W zakresie wykładni prawa podatkowego dokonywanej w pryzmacie orzeczeń ETS nie bez znaczenia jest nadanie nowego brzmienia art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. ? Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Także nowy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej a contrario wskazuje, że organy podatkowe I instancji, dokonując ? w drodze wydawania postanowień ? interpretacji prawa podatkowego, winny uwzględnić orzeczenia ETS, bowiem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa wart. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (...).
Co prawda, wskazane wyżej znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej wejdą w życie od dnia 1 stycznia 2005 r., to jednak ich zamieszczenie jest efektem obowiązywania przepisów WE, zasad z nich wynikających i wyroków ETS omówionych w niniejszym piśmie. W konsekwencji, wykładnia prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest wiążąca dla polskich organów podatkowych począwszy od 1 maja 2004 r.Również należy podkreślić, iż niespełnienie warunku nieprzerwanego posiadania udziałów przez 2 lata w spółce z siedzibą w Polsce, będzie skutkować przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na płatnika na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej w przypadku wypłat dywidend po 1 maja 2004 r.