Czy nabycie towarów dostarczonych przez firmę ze Słowacji, znajdujących się w składzie konsygnacyjnym (...)

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 23.10.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek podatnika z dnia 19.10.2006r. ( uzupełniony w dniu 18.01.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 14a § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik ze Słowacji zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma zamiar dokonać dostawy towarów do odbiorcy w Polsce jako do wyłącznego przedstawiciela na podstawie dokumentu zewnętrznego PZ. Nie rejestruje się on dla potrzeb VAT w Polsce, dostawę opodatkowuje podatnik z Polski.W Polsce wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Na podstawie dokumentu PZ Spółdzielnia dokona na całość dostarczonego towaru samonaliczenia podatku należnego i jednocześnie podatku naliczonego na podstawie faktury wewnętrznej najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów jeśli wcześniej nie wystawiono faktury dokumentującej tą dostawę i ujmie ją w deklaracji VAT-7. W momencie sprzedaży części towaru przed powstaniem obowiązku podatkowego drobnym odbiorcom, Spółdzielnia informuje firmę ze Słowacji o ilości sprzedanego towaru i firma ta wystawia Spółdzielni fakturę do 6 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy na część tego towaru. Może się zdarzyć sytuacja, że do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu dokonania dostawy Spółdzielnia nie sprzeda nic lub tylko część towaru, a także w ciągu roku tego towaru nie sprzeda i zwróci go dostawcy unijnemu. Właścicielem towaru w magazynie konsygnacyjnym jest firma ze Słowacji do momentu pobrania towaru w celu sprzedaży dla kontrahenta w Polsce. Od pobrania towaru właścicielem staje się firma z Polski. Fakturę dla ostatecznego nabywcy wystawia także firma z Polski. Na koniec każdego miesiąca firma ze Słowacji wystawia fakturę na towar pobrany w danym miesiącu przez firmę z Polski.

Podatnik zwraca się z zapytaniem:

1. Czy w przypadku sprzedaży części towaru na którą będzie wystawiona faktura VAT, do momentu powstania obowiązku podatkowego pozostały towar do 15 dnia miesiąca następującego trzeba opodatkować czy pozostanie na magazynie bez faktury od dostawcy unijnego.
2. Czy w przypadku zwrotu po roku czasu od dostawy towarów części lub całości niesprzedanego towaru podatnik musi dokonać korekty faktury wewnętrznej i ująć ją w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury czy w miesiącu wystawienia korekty oraz czy musi korygować informację podsumowującą pierwotną czy ująć ją w bieżącym kwartale...
3. Czy w wyżej opisanej sytuacji będzie miało zastosowanie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W ocenie podatnika od momentu dostarczenia towarów do magazynu w Polsce podatnik decyduje o ich przeznaczeniu, jest wyłącznym przedstawicielem. W Polsce wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przypadku sprzedaży tylko części towaru pozostała część pozostanie na magazynie do roku czasu, którą trzeba opodatkować do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy bez dokonywania żadnych korekt, natomiast po roku czasu jeśli towar nie zostanie sprzedany to zostanie zwrócony dostawcy i zostanie wystawiona faktura wewnętrzna korygująca na ilość zwracanego towaru w bieżącym miesiącu i w tym też miesiącu będzie ujęta w deklaracji VAT-7 i w informacji podsumowującej danego kwartału. Natomiast w przypadku dalszej sprzedaży pozostałej części towaru firma ze Słowacji wystawia Spółdzielni kolejną fakturę na daną ilość, ale pozostanie ona bez księgowania gdyż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów została wystawiona faktura wewnętrzna z podatkiem należnym i naliczonym na pozostałą część towaru i została ujęta w deklaracji VAT-7 i w informacji podsumowującej VAT UE.

Tutejszy organ podatkowy dokonuje oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska jak niżej:

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opartej na dyrektywach unijnych nie znalazły się żadne szczególne unormowania regulujące rozliczenia transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym, w związku z tym należy odnieść się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej 'podatkiem',podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa powyżej, rozumie się w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z przedstawionej definicji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zachodzi wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1. nabycie towarów będzie dokonane za granicą kraju,
2. nabywcy towarów będzie przysługiwało prawo do rozporządzania nimi jak właściciel,
3. towary w skutek ich nabycia zostaną przetransportowane pomiędzy krajem rozpoczęcia wysyłki a innym krajem członkowskim.

Ponadto dla rozpoznania transakcji jako nabycia wewnątrzspólnotowego istotny jest również zapis zawarty w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji nie zostały spełnione ww. łączne warunki, bowiem:

ad 1) nabycie towarów jest dokonywane przez Spółdzielnię ze składu konsygnacyjnego położonego na terenie kraju,

ad 2) w wyniku złożenia towarów przez kontrahenta zagranicznego w składzie konsygnacyjnym położonym na terenie kraju Spółdzielni nie przysługuje prawo do rozporządzenia złożonymi tam towarami jak właściciel,

ad 3) w efekcie nabycia przez Spółdzielnię towarów ze składu konsygnacyjnego położonego na terenie kraju nie będzie miało miejsca wysyłanie lub transportowanie tych towarów pomiędzy terytorium państwa członkowskiego (dostawcami) a terenem kraju (nabywcą).

Zatem w opinii tut. organu podatkowego przedstawione we wniosku czynności nie mogą być rozpoznane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego dla prawidłowego rozpoznania przedstawionego we wniosku zdarzenia gospodarczego, należy odnieść się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. Zapis ten wskazuje na sytuację, w której podatnikiem obarczonym obowiązkiem podatkowym staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terenu kraju.

Zatem w myśl tego przepisu podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT na terenie RP będzie nabywca towaru, o którym mowa w art. 17 ust. 5.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558), obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie czynności dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (§ 1 pkt 1 lit. j).

Zgodnie z art. 19 ust. 20 przytoczonej wyżej ustawy, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a pkt 3 i 5 oraz ust. 16 i 17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w Dziale IV Rozdział I, z chwilą wydania towaru, lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie przepisy art. 106 ust. 7 ustawy VAT stanowią, że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca wystawiane są faktury wewnętrzne. Faktury należy wystawiać tylko na wartość towaru pobranego z magazynu, a ponieważ towar nie pobrany z magazynu pozostaje własnością dostawcy, tym samym nie może być mowy o zwrocie towaru i nie ma podstaw do wystawiania faktur korygujących. Zasady wystawiania i przechowywania faktur wewnętrznych uregulowane zostały w przepisie § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W myśl powołanej regulacji przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1. czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2. dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 25 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Reasumując należy stwierdzić, iż dla nabywcy towaru, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje, tak więc przedmiotowej czynności nie wykazuje się w informacjach podsumowujących, o których mowa w art. 100 cytowanej ustawy o VAT, wykazuje się ją natomiast w deklaracji VAT-7 ze stawką właściwą dla dostawy przedmiotowych towarów na terytorium kraju.

Ponadto informuje się, iż w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Nadmienia się jednocześnie, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wykluczają prawa do zgłoszenia rejestracyjnego na terenie kraju podatnika dokonującego dostawy towarów. Wówczas po stronie nabywcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2 ustawy).