Czy w przypadku konieczności opodatkowania sprzedaży lokali mieszklanych wraz z ułamkową częścią (...)

Wnoszący zapytanie przedstawili stan faktyczny, z którego wynika, że jako wspólnicy spółki jawnej prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Proces technologiczny budowy lokali rozłożony jest w czasie, w związku z czym - przedsiębiorcy przed rozpoczęciem budowy - z potencjalnymi nabywcami zawierają umowy o wybudowanie i przeniesienie prawa własności do lokali wraz z ułamkową częścią gruntu. Zgodnie z postanowieniami umowy przed wydaniem lokalu nabywcy dokonują przedpłat na poczet nabycia tych lokali. Przedpłaty te dokumentowane są fakturami VAT, a ostateczne rozliczenie wartości lokali następuje przy ostatniej płatności raty. W momencie przyjmowania przedpłat stawka podatku od towarów i usług na sprzedaż lokali mieszkalnych wynosiła 0%. W czerwcu 2004 r. podatnicy dokonali przeniesienia prawa własności do 3 lokali mieszkalnych wraz z ułamkową częścią gruntu w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Całość należności wynikająca z umowy sprzedaży została uregulowana w formie przedpłat w latach 1998-1999, otrzymane przez wnioskodawców przedpłaty stanowiły 100 % wartości lokali i zostały przyjęte do przychodu w 1999 r.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnicy formułują stanowisko, iż zgodnie z przepisami prawa podatkowego - w przypadku konieczności opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z ułamkową częścią gruntu podatkiem od towarów i usług - możliwe będzie złożenie korekty zeznań podatkowych za lata, w których zaewidencjonowano przedpłaty i skorygowanie przychodu, gdyż w przeciwnym razie podatek VAT stanowiłby stratę dla spółki, żaden z nabywców lokalu nie zgodziłby się bowiem na dopłatę podatku VAT po okresie uregulowania w całości zapłaty za lokal w formie przedpłat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego:

• art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),
• art. 81a § 1 pkt 1 i art. 81c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący:

Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -zwanej dalej ?ustawą? - podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Niezależnie od tego przepisy Ordynacji podatkowej w art. 81 przewidują możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego w sytuacji ściśle określonej przepisami prawa.

Artykuł 81a Ordynacji podatkowej określa warunki korygowania zeznań podatkowych. Zgodnie z art. 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Ponadto - stosownie do art. 81c Ordynacji podatkowej - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy (...) mogą składać korekty deklaracji, również jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Jednym z elementów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jest przychód. Definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2003 r. w art. 14 ust. 1c - 1f ustawy zostały zawarte przepisy precyzujące termin powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 14 ust. 1c ustawy za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. Wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. Wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. Otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych wypadkach.

Z powyższego wynika, że pojęcie przychodu z działalności gospodarczej związane jest ze spełnieniem określonego świadczenia (np. wykonanie usługi lub wydanie rzeczy) objętego umową zawartą między kontrahentami. W sytuacji, gdy świadczenie ma charakter ciągły i polega na wykonaniu określonych czynności w ciągu oznaczonego czasu, przychód powstaje dopiero po wykonaniu świadczenia.

Niezależnie od tego podatnicy podatku od towarów i usług - w określonych sytuacjach - są zobowiązani do wystawienia faktur stwierdzających pobranie zaliczki lub części zapłaty przed wydaniem towaru (lub wykonaniem usługi). W takim wypadku przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie ?pobrane wpłaty lub zarachowane należności? odnosi się do pobranych przez podatników przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji całej umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Przepisy ustawy nie regulują w sposób szczególny opodatkowania przychodów z działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego, polegającej na budowie i sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Analizując warunki umowy z klientem należy zauważyć, że umowa nie określa, iż wpłacona zaliczka jest zapłatą za częściowe wykonanie robót (wówczas przychód wystąpiłby w momencie wystawienia faktury), a zatem wszystkie wystawione faktury dokumentujące przyjęcie zaliczki na poczet ceny nie są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód dla celów podatkowych będący należnością ze sprzedaży powstaje więc z datą przeniesienia własności, chyba że wcześniej wydano kupującemu rzecz, tj. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W przypadku, gdy w umowie zastrzeżono, że przeniesienie własności nastąpi po zapłaceniu ostatniej raty (w przypadku sprzedaży na raty) przychodem jest suma rat zapłaconych do dnia przeniesienia własności (wydania nieruchomości).

W związku z tym, że wybudowane lokale stanowią dla wspólników towary będące przedmiotem sprzedaży - otrzymane przedpłaty od nabywców tych lokali, wnoszone na podstawie zawartych umów - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy - nie są zaliczane do przychodów.

Obecnie - dokonując przeniesienia własności lokali wraz z ułamkową częścią gruntu - wnioskodawcy obowiązani są zapłacić podatek od towarów i usług, należny od sprzedaży ułamkowej części gruntu. W latach, w których pobrano należność w formie przedpłat, sprzedaż gruntu nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. A zatem, dla celów podatku dochodowego przychód z działalności gospodarczej powstaje w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu (wydania rzeczy). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli wnioskodawcy zaliczki wykazali jako przychód z działalności gospodarczej w złożonych zeznaniach podatkowych za 1999 r., to przysługuje im prawo do złożenia korekt zeznań podatkowych za ten rok, z zastrzeżeniem, iż w sytuacji, gdy korekta zeznania wiązałaby się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania podatkowego.