Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym, rabaty przyznawane w danym roku podatkowym, (...)

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym, rabaty przyznawane w danym roku podatkowym, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w poprzednim roku podatkowym, pomniejszają na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bieżące przychody Spółki (tj. Spółka zobowiązana jest do zmniejszania o kwotę przyznanego rabatu przychodów podatkowych wykazanych w roku podatkowym, w którym rabat został udzielony i wystawione zostały faktury korygujące, dokumentujące przyznane rabaty). Takie stanowisko jest prawidłowe bez względu na to, czy rabaty przyznawane są przed złożeniem deklaracji CIT za poprzedni rok podatkowy, czy też po złożeniu tej deklaracji CIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż przyznanie kontrahentom rabatów dotyczących sprzedaży zrealizowanej w poprzednim roku podatkowym, skutkuje pomniejszeniem przychodu należnego uzyskanego w okresie, w którym udzielany jest rabat i wystawiona jest faktura korygująca.

Rozstrzygnięcie zapytania Spółki, co do momentu zmniejszenia przychodu należnego w przypadku przyznania rabatów, powinno zostać dokonane przede wszystkim na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem tym: 'za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.'

Spółka pragnie zauważyć, że udzielane przez Nią rabaty powinny być traktowane jako bonifikaty/skonta w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ ekonomicznym sensem rabatów udzielanych przez Podatnika - podobnie jak bonifikat i skont, o których mowa w tym przepisie - jest zmniejszenie ceny sprzedaży.

W opinii Spółki, ww. przepis należy rozumieć w ten sposób, że przychód podatkowy określany w danym okresie rozliczeniowym/roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie/roku podatkowym rabaty, tj. zarówno o rabaty dotyczące sprzedaży zrealizowanej w tym okresie/roku podatkowym, jak również dotyczące sprzedaży z wcześniejszych okresów (lat podatkowych). Z brzmienia ww. przepisu nie wynika bowiem, że przychód danego okresu/roku podatkowego pomniejszają wyłącznie rabaty związane np. ze sprzedażą tego okresu.

Przy ocenie rozpatrywanego stanu faktycznego należy uwzględnić przede wszystkim fakt, że przedmiotowe rabaty nie są przyznawane w momencie sprzedaży, lecz są rabatami 'następczymi' (przyznawanymi w następnym roku podatkowym), zależnymi od spełnienia przez odbiorców okresowych warunków (np. osiągnięcia ustalonego pułapu zakupów). Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest 'przychód należny', co oznacza, że nie można pomniejszyć przychodu podatkowego za dany okres o wielkość rabatu udzielonego w późniejszym okresie ponieważ:

- po pierwsze - w momencie sprzedaży kwotą należna jest cena pierwotna (nie pomniejszona o rabat);

- po drugie - w momencie rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość przyznanych odbiorcom rabatów, ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone.

W rozpatrywanym przypadku kwota przychodów podatkowych za okres/rok podatkowy, w którym zrealizowana została sprzedaż - jako kwota należna w tamtym okresie/roku podatkowym - nie powinna być korygowana o kwotę rabatu udzielonego w późniejszym okresie/roku podatkowym. Ponadto, ponieważ w rozpatrywanym przypadku okoliczności powodujące przyznanie rabatu, jak również sam fakt przyznania rabatu, występują dopiero w następnym roku podatkowym i są odrębnym zdarzeniem gospodarczym, to pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu (za rok podatkowy poprzedzający przyznanie rabatu) pozostaje kwotą należną za ten rok podatkowy również po przyznaniu tego rabatu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy przyjąć stanowisko, że przychód należny za dany okres pomniejsza się o wszelkie rabaty udzielone w tym okresie (zarówno dotyczące sprzedaży bieżącej, jak i sprzedaży z poprzednich okresów). Tak więc w przypadku, gdy przyznanie rabatu następuje w kolejnych latach podatkowych (rabat następczy), przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT należy, zdaniem Spółki, rozumieć w ten sposób, że rabaty (upusty) przyznane w danym roku podatkowym pomniejszają przychody tego roku podatkowego, pomimo że dotyczą one towarów sprzedanych w poprzednim roku podatkowym.

Spółka wyraziła pogląd, że kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów stanowią po stronie Spółki przychód należny (gdyż na dzień zawarcia kontraktu nie wiadomo jeszcze, czy odbiorca skorzysta z rabatu), natomiast w momencie realizacji rabatu Spółka ma prawo - na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany. Przepisy ustawy o CIT, poza ww. art. 12 ust. 3 ustawy, nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Jeśli rabat został udzielony w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy w nowym roku podatkowym, pomimo tego, że dotyczy dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym, winien być ujęty jako zmniejszenie przychodów bieżącego roku podatkowego.

Przyjęcie stanowiska odmiennego od stanowiska Spółki wiązałoby się, co do zasady, z koniecznością korekty złożonych już wcześniej i zawierających prawidłowe dane deklaracji podatkowych.

Tymczasem, przepisy ustawy o CIT, ani inne przepisy prawa podatkowego nie zobowiązują podatnika do wstecznej korekty przychodów podatkowych dla celów CIT w analogicznych sytuacjach. Niedopuszczalna byłaby więc taka wykładnia prawa podatkowego, która wymagałby korekty prawidłowo wypełnionej (zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym w danym okresie) deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej powinna być następstwem jedynie pomyłek lub błędów (powstałych w wyniku np. nieprawidłowej wykładni prawa podatkowego), natomiast w rozpatrywanym przypadku pomniejszenie przychodu nie jest spowodowane jakąkolwiek nieprawidłowością, lecz dokonaniem kolejnej operacji gospodarczej w postaci przyznania rabatu następczego, powszechnie stosowanego w praktyce gospodarczej.

Podatnik wskazał, że w związku z tym, że art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nie przewiduje szczególnego trybu korekty przychodów w przypadku przyznania rabatu, należy odnieść się również do pozostałych przepisów ustawy o CIT, w szczególności do art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (w szczególności z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 2 ww. przepisu, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane 'dowodami źródłowymi', m.in. 'zewnętrzne własne' - przekazywane w oryginale kontrahentom (w rozpatrywanym przypadku są to faktury korygujące dokumentujące przyznanie rabatu).

Przyznanie rabatu jest odrębną od samej sprzedaży operacją gospodarczą i w związku z brakiem odmiennych uregulowań w ustawie o CIT, powinno być ujęte zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym miało miejsce przyznanie rabatu. Spółka stosuje się do ww. zasad i księguje rabaty w roku ich przyznania i wystawienia faktury korygującej.

Ponieważ korekta przychodu należnego z tytułu udzielenia rabatu została uregulowana w tym samym przepisie co korekta z tytułu zwrotu towarów, zdaniem Spółki korekty te powinny odbywać się na analogicznych zasadach. W związku z tym, Spółka pragnie wskazać, że w tym zakresie istnieje utrwalona linia interpretacyjna, zgodnie z którą zwrot towarów powinien być uwzględniony dla celów podatkowych (zmniejszać przychód podatkowy) w okresie, w którym dokonano zwrotu.

Korekty przychodów ze sprzedaży zarówno zmniejszające jak i zwiększające przychody ze sprzedaży, zaliczane są do okresu sprawozdawczego, w którym zostały - niezależnie od daty wystawienia faktur pierwotnych - wystawione faktury korygujące lub podjęto decyzję o korekcie przez sprzedawcę.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że zastosowanie stanowiska przedstawionego na wstępie nie powoduje jakiegokolwiek uszczuplenia należności budżetu państwa. Spółka pomniejsza bowiem swój przychód podatkowym w terminie późniejszym (w następnym roku podatkowym), niż w przypadku korekty wstecznej przychodów (przychodów pierwotnych).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska, iż rabaty przyznawane w danym roku podatkowym, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w poprzednim roku podatkowym, pomniejszają, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, bieżące przychody Spółki . Takie stanowisko jest prawidłowe bez względu na to, czy rabaty przyznane są przed złożeniem deklaracji CIT za poprzedni rok podatkowy, czy też po złożeniu tej deklaracji CIT.

Ustosunkowując się do powyższego, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym stanowi się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji 'działalności gospodarczej', co skutkuje koniecznością posiłkowania się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej, przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Pomocniczo wskazuje się również na treść przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), w którym stanowi się, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej, względnie rolnej, musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to wyrażenie również nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że Spółka wskazała, że sprzedaje izolacje z wełny mineralnej. A zatem przychód z tej sprzedaży oraz rabaty przypisane konkretnym transakcjom sprzedaży pozostają w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów, potwierdzonych fakturami sprzedaży, stanowią po stronie Spółki przychód należny.

Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wyłączenie wartości zwróconych towarów generalnie oznacza obniżenie przychodu dla celów podatku dochodowego. Terminy 'bonifikata' i 'skonto' nie zostały zdefiniowane w cytowanej ustawie podatkowej, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów podatkowych. Według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN 2003, 'bonifikata' to 'zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę'. 'Skonto' zaś to 'zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy'. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że skonto jest rodzajem upustu ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży. Kwota skonta rekompensuje zatem kupującemu skutki wynikające z faktu dokonania wcześniejszej zapłaty. Natomiast bonifikata jest zniżką ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług przyznaną już po dokonanej transakcji. Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wyimplikować wniosek, że niezdefiniowane w ustawie podatkowej pojęcia 'bonifikata' i 'skonto' oznaczają swojego rodzaju upusty z ceny, udzielane przez sprzedającego kupującemu. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że sens ekonomiczny rabatów, udzielanych przez Podatnika nabywcom Jego towarów, jest tożsamy z funkcją, jaką pełnią bonifikaty, czy skonta (w kształcie opisanym powyżej) w obrocie gospodarczym. Różnica tkwi jedynie w przyczynie ich udzielania przez sprzedawcę, co - zdaniem tutejszego organu podatkowego - nie ma znaczenia dla kwalifikowania, czy rabaty mieszczą się w zakresie normowania przepisu art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy podatkowej. Dlatego też do rabatów, opisanych przez Spółkę w Jej wniosku, znajdzie zastosowanie omawiany przepis.

Analizując treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, koniecznym jest jeszcze wyjaśnienie, w którym momencie przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, w niniejszej sprawie o wartość udzielonych przez Spółkę rabatów? Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Z przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem jedynie, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, w szczególności zaś, czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta, zostały udzielone, czy powinny być ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego, w którym Spółka rozpoznała jako przychody należne przychody ze sprzedaży Jej wyrobów, których to przychodów te upusty dotyczą. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty, skonta, czy też o wartość zwróconych towarów, również w sytuacji, gdy przedmiotowe upusty dotyczą sprzedaży z wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Za słusznością powyższego stanowiska przemawia nie tylko literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, ale również analiza przepisu art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z stanowiskiem doktryny korekta deklaracji, o której mowa w przepisie art. 81 Ordynacji podatkowej, ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzaniu deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już wypełnieniu jej formularza.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę, kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (nie pomniejszona o rabat). W tym miejscu tutejszy organ podatkowy ponownie wskazuje, iż przychód należny, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, to przychód który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). A zatem - w odniesieniu do przedmiotowej sprawy - jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami, na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznawania przychodu z ww. umowy Podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom, ani nawet, czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. A zatem kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu Podatnik może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów). A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.