Łączenie się spółek kapitałowych a podatek dochodowy od osób prawnych

Na jakich zasadach spółki mogą się łączyć?

Zasady, na jakich odbywa łączenie się spółek zostały uregulowane w art. 491–527 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),


2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Podatkowe skutki połączenia spółek

W art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są uregulowane podatkowe skutki takiego połączenia spółek, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej o wartości wyższej niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydawanych przez spółkę przejmującą akcjonariuszom (udziałowcom) spółki przejmowanej. Przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj.:

• przed połączeniem spółka przejmująca nie posiadała w ogóle udziałów (akcji) spółki przejmowanej – wtedu dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych,


• spółka przejmująca posiadała przez połączeniem określoną liczbę udziałów (akcji) spółki przejmowanej – w tym przypadku skutki podatkowe dla niej są odmienne w zależności od ilości posiadanych praw głosów w spółce przejmowanej (co najmniej 25% praw głosów w spółce przejmowanej czy tez mniej).

Zgodnie z zamiarem ustawodawcy objęto opodatkowaniem spółki przejmujące, będące równocześnie akcjonariuszami (udziałowcami) spółek przejmowanych w przypdaku, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmowanej jest wyższa od kosztów nabycia akcji (udziałów) w spółce przejmowanej.

Obowiązek podatkowy po stronie spółki przejmującej powstanie wówczas, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 25% w przeliczeniu na prawa głosu oraz jest ona podmiotem o nieograniczonym obowiązku podatkowym (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeśli spółka przejmująca posiada co najmniej 25%, w przeliczeniu na prawa głosu, udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej albo jest podmiotem o ograniczonym obowiązku podatkowym, to nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu nie będzie stanowić dla niej dochodu, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą

Żeby ustalić wysokość nadwyżki wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą, nad wartością nominalną wydanych akcjonariuszom (udziałowcom) spółki przejmowanej akcji (udziałów) spółki przejmującej, która to nadwyżka przypada na akcje (udziały) spółki przejmującej w spółce przejmowanej, należy wartość tej nadwyżki pomnożyć przez procentowy udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Od otrzymanej w wyniku tego działania wartości należy następnie odjąć koszty objęcia (nabycia) akcji (udziałów) w spółce przejmowanej.

Koszty uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodu oblicza się natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Na podstawie art. 15 ust. 1k, koszt objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi:

• 
  

  nominalna wartość objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,



• 
  

  wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ww. zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczą wkładów wniesionych po 31 grudnia 2000 r. Art. 4 ust. 3 ustawy z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o których mowa w art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Nabycie udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny

W przypadku nabycia udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny albo też nabycia ich we wtórnym obrocie, koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione na ten cel.

Unikanie opodatkowania

Jeśli połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to powyższe zasady, zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania, co oznacza, że dla spółki przejmującej dochodem do opodatkowania staje się nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, natomiast dla akcjonariusza (udziałowca) spółki przejmowanej przychodem staje się wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wysokość kosztów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

• ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych– jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,


• ustalonej zgodnie z art. 16 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,


• wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Podział spółek

Według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), którym jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.);


• Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm.) 

A.J.
Zespół e-prawnik.pl