Moment uzyskania przychodu z działalności gospodarczej

Przychody osób prawnych

W 2006 r. za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważało się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z kolei w 2006 r. za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem były składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważało się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stawały się wymagalne. W przypadku zaś rozliczeń z tytułu: 

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

- za datę powstania przychodu należnego uważało się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W 2007 r. przychód moment powstania przychodu został określony nieco inaczej (art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT). Ogólna zasada w przypadku osób prawnych nie uległa jednak większym modyfikacjom. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się bowiem dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.  

Przykład:  

• Spółka z o.o. wydała towar kontrahentowi w dniu 28 lutego, zaś faktura została wystawiona w dniu 2 marca 2007 r. Przychód podatkowy powstanie w dniu 28 lutego.

Ustawodawca sprecyzował również moment szczególny powstania przychodu. Zgodnie z nowymi przepisami, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). 

Przykład:  

• Spółka z o.o. wydzierżawia pomieszczenie biurowe osobie fizycznej. Czynsz płatny jest kwartalnie, przy czym termin płatności wynosi 14 dni od dnia wystawienia faktury. W dniu 28 marca 2007 r. spółka wystawiła fakturę VAT za I kwartał 2007 r. z terminem płatności w kwietniu. Najemca zapłacił za czynsz z opóźnieniem.

Niezależnie od daty wystawienia faktury, terminu płatności oraz faktycznej zapłaty, przychód z tytułu czynszu powstanie w ostatnim dniu kwartału, tj. 31 marca 2007 r.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, o jakie usługi rozliczane „w okresach rozliczeniowych” chodzi, przepis powyższy będzie dotyczył wszystkich tego typu usług, w których strony umówiły się na pewną cykliczność (np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu, umowy dotyczące mediów, obsługa prawna, rachunkowa itp.).

W przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się powyższych zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. 

Przykład:  

• Spółka otrzymała odsetki za zwłokę od kontrahenta. Odsetki stanowią przychód podatkowy w dniu ich faktycznego otrzymania.

Przychody osób fizycznych

W 2006 r. u osób fizycznych przychód powstał w tym samym momencie, co u osób prawnych. Z jednym jednak wyjątkiem. Mianowicie, jeżeli podatnik: 

1. był podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz
2. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz
3. ewidencjonował przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami 

- za datę powstania przychodu uważało się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważało się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy określone zdarzenia nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważało się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia (art. 14 ust. 1f ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.). 

Przykład: 

• Pan Marek Wiśniewski korzystał z możliwości ewidencjonowania przychodów w dacie wystawienia faktury, gdyż był podatnikiem VAT czynnym i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pan Marek:

1)      wydał towar w dniu 28 listopada 2006 r., co zafakturował w dniu 4 grudnia 2006 r.,

2)      wydał towar w dniu 29 grudnia 2006 r., na co fakturę wystawił w dniu 2 stycznia 2007 r.

Zgodnie ze „starymi” przepisami, Pan Marek przychód „listopadowy” mógł wykazać w dniu 4 grudnia, zaś przychód grudniowy, ostatniego dnia roku (przełom lat podatkowych był jedynym momentem, kiedy to należało pilnować faktycznego wydania towaru czy wykonania usługi, a nie chwili wystawienia faktury). 

Od dnia 1.01.2007 r. osoby fizycznie nie mają już możliwości ewidencjonowania przychodów w dacie wystawienia faktury, z pominięciem daty faktycznego wydania towaru czy wykonania usługi. Zgodne z nowymi przepisami (art. 14 ust. 1c-1i ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu), za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Podobnie jak w przypadku osób prawnych, również u osób fizycznych postanowiono, że  jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zasada ta dotyczy również dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego).

W przypadku zaś otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się jednej z ww. zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.  

Przykład:  

• Pan Adam wydał w dniu 27 lutego br. towar, zaś faktura została wystawiona w dniu 2 marca. Pomimo tego, że Pan Adam prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest podatnikiem podatku VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku, nie może zaewidencjonować przychodu w marcu, lecz musi to uczynić już 27 lutego.

Czy zaliczki są przychodem podatkowym?

Pytanie to zadaje sobie wielu podatników w związku z niejasnym brzmieniem nowych przepisów. Przypomnijmy, że według nowych regulacji, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności. 

Przykład:  

• Podatnik w dniu 25 stycznia 2007 r. otrzymał zaliczkę w wysokości 100% wartości przyszłej dostawy. Dostawa towaru została wykonana w dniu 15 marca 2007 r., a ponieważ zaliczka pokryła w całości jej wartość, podatnik nie wystawiał żadnej dodatkowej faktury. Czy otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru to „uregulowanie należności”, o którym mowa w nowych przepisach? Jeżeli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, oznaczałaby jednocześnie, że zaliczka powoduje uzyskanie przychodu.

Należy się zgodzić, że nowe przepisy nie są w tej kwestii doskonałe. Trzeba mieć jednak na uwadze fakt, że nie został uchylony przepis, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych zaliczek na poczet dostaw przyszłych okresów (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Otrzymanie zaliczki nie powoduje zatem powstania przychodu ze względu na istnienie przepisu szczególnego, który wyłącza zaliczki z przychodów podatkowych.

Na marginesie należy zaznaczyć, że również dla celów bilansowych, otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania przychodu. Wystawienie faktury VAT skutkuje ujęciem kwoty netto z faktury na koncie „Rozliczeń międzyokresowych przychodów”, z którego kwota ta jest przeksięgowywana na „Przychody ze sprzedaży” dopiero z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.  

Częściowe wykonanie usługi w 2007 r.

Zarówno w 2006 r., jak również obecnie, częściowe wykonanie usługi powodowało powstanie przychodu podatkowego. Do końca 2006 r. przepisy stanowiły jednak, że częściowe wykonanie usługi prowadzi do powstania przychodu, jeżeli stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Brak podobnego zapisu aktualnie powoduje, że w 2007 r. jakiekolwiek częściowe wykonanie usługi będzie uważane za określające przychód podatkowy.  

Przykład: 

• Spółka zawarła umowę o roboty budowlane w styczniu 2006 r. Termin zakończenia umowy został określony na listopad 2006 r., jednakże w umowie znalazł się zapis, zgodnie z którym spółka miała prawdo do częściowych odbiorów, które jednak nie pociągały za sobą wystawienia faktury. Ponieważ częściowe wykonanie usługi, potwierdzone protokołami odbiorców częściowych, nie stanowiło tytułu do zapłaty, przychód nie powstawał.

W analogicznej sytuacji w obecnym stanie prawnym, przychód powstanie z chwilą częściowego odbioru usługi, co do tej części, nawet jeżeli częściowe wykonanie usługi nie będzie pociągało za sobą obowiązku zapłaty.  

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zmianami);
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zmianami).

A.J.
Zespół e-prawnik.pl