Wycofanie aportu ze spółki z o.o. i jej likwidacja - opinia prawna

Na wstępie należy podkreślić, że podmiot podlegający obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS, wpisany do rejestru handlowego, miał obowiązek złożyć wniosek o wpis do tego rejestru w terminie do 31 grudnia 2003 r., a w razie przekroczenia tego terminu, przedsiębiorca samodzielnie ponosi opłaty sądowe przewidziane w postępowaniu rejestrowym. Zatem zanim zostaną podjęte przez Spółkę jakiekolwiek czynności (likwidacja, obniżenie kapitału), konieczny jest uprzedni wpis Spółki do KRS. W tym celu wymagane jest złożenie wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców na urzędowym formularzu (zasadniczo: KRS - W3, KRS - WM, KRS - WK). Wniosek taki składa się do sądu prowadzącego dotychczasowy rejestr sądowy, który to sąd przekaże wniosek i wszelkie dokumenty dotyczące spółki właściwemu sądowi rejestrowemu, który dokona wpisu w KRS. Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem ich imienia i nazwiska (lub firmy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich, a także wzory podpisów członków zarządu złożone przed sądem lub poświadczone notarialnie.

Jako że upłynął już termin ustanowiony dla złożenia tego wniosku, przewidziany w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, wniosek taki będzie podlegał opłacie przewidzianej dla wpisu spółki z o.o. do rejestru po raz pierwszy w wysokości 1000 zł i dodatkowo 500 zł za ogłoszenie wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Dopiero wpis spółki w KRS umożliwi skuteczne podejmowanie dalszych działań.

Jeśli wspólnicy chcieliby zmienić umowę spółki (np. w związku z sugestiami opisanymi poniżej), wszystkie wnioski o wpis do KRS powinny być składane razem (wniosek o pierwszy wpis do rejestru przedsiębiorców i wnioski o zmianę tego wpisu), gdyż wówczas pobiera się tylko jedną opłatę od wszystkich wniosków, spółka nie ponosiłaby zatem dodatkowych kosztów zmiany wpisu (opisane poniżej). Należy również zaznaczyć, że zmiana umowy spółki rodzi obowiązek odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy podwyższeniu ulega kapitał zakładowy lub wnoszone są przez wspólników dopłaty.

Wariant 1. Rozwiązanie i likwidacja spółki z o.o.

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Pierwszym krokiem powinno być zatem podjęcie przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki (zgodnie z umową spółki, uchwała taka wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników, na którym obecni muszą być wszyscy wspólnicy, podjęcie uchwały wymaga większości 3/4 głosów oddanych, w obecnym składzie osobowym wymagana więc będzie jednomyślność). Uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki powinna zostać stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza, zgodnie z art. 270 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.). Maksymalna stawka za sporządzenie protokołu zgromadzenia wspólników spółki z o.o. wynosi 750 zł.

Z dniem powzięcia uchwały przez wspólników o rozwiązaniu spółki następuje otwarcie likwidacji. Z chwilą otwarcia likwidacji spółka z o.o. jest obowiązana występować w obrocie pod zmienioną firmą (do dotychczasowego oznaczenia należy dołączyć słowa “w likwidacji”).

Likwidację przeprowadzają likwidatorzy. Likwidatorami są członkowie zarządu spółki (najczęściej), chyba że umowa spółki albo uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki ustanawia innych likwidatorów.

Likwidatorzy (jak również każdy z likwidatorów osobno) mają obowiązek zgłosić do sądu rejestrowego fakt otwarcia likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy, sposób reprezentacji spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym względzie zmiany (również w sytuacji, w której nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki). Do zgłoszenia należy dołączyć poświadczone notarialnie wzory podpisów likwidatorów. Następnie likwidatorzy są obowiązani do ogłoszenia o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji(w Monitorze Sądowym i Gospodarczym). W ogłoszeniu tym należy wezwać wierzycieli spółki do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (ta procedura jest niezbędna mimo iż spółka nie prowadziła żadnej działalności). Dodatkowo, likwidatorzy są obowiązani zamknąć księgi na dzień poprzedzający dzień otwarcia likwidacji. Na ten dzień należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Księgi rachunkowe spółki ulegają otwarciu na dzień otwarcia likwidacji i na ten dzień sporządza się bilans otwarcia likwidacji, który należy przedłożyć zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (art. 281 k.s.h.). Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne), w tym przypadku czynności te będą zredukowane do minimum, jako że spółka nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli wspólnicy planowaliby zbycie nieruchomości wchodzącej w skład majątku spółki - jej zbycie byłoby możliwe tylko w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Po upływie każdego roku obrotowego, do czasu zakończenia likwidacji, likwidatorzy zobowiązani są sporządzać sprawozdanie ze swojej działalności oraz sprawozdanie finansowe.

Najwcześniej po sześciu miesiącach od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, możliwy jest podział majątku spółki, nawet jeśli spółka nie jest niczyim dłużnikiem (art. 286 § 1 k.s.h.). Po upływie powyższego terminu może nastąpić podział majątku między wspólników. Należy podkreślić, że co do zasady majątek spółki (tzw. sumę likwidacyjną) dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (czyli w Państwa przypadku każdy wspólnik otrzymywałby po 1/3 tej sumy).

Ponadto zasadą jest, że majątek spółki upłynnia się w trakcie likwidacji (zgodnie z art. 282 k.s.h.) i tak uzyskaną sumę dzieli się między wspólników. W sytuacji, gdy wspólnicy nie chcą, aby pewne składniki majątku spółki zostały spieniężone (np. nieruchomość, jak w Państwa przypadku), możliwe jest wyłączenie tych składników spod spieniężenia w drodze uchwały wspólników, która wiąże likwidatorów (w omawianej spółce będą to najprawdopodobniej te same osoby). Wyłączając określony przedmiot wspólnicy powinni określić cenę sprzedażną. Wyłączenie to skutkuje możliwością nabywania tego przedmiotu przez samych wspólników (lub jednego wspólnika), a cena sprzedaży jest wówczas zaliczana na poczet przypadającej tym wspólnikom (lub wspólnikowi) kwoty likwidacyjnej. Jest to więc jeden ze sposobów „odzyskania” aportu przez tego konkretnego wspólnika, który ten aport wniósł.

Zasadą jest więc proporcjonalny podział majątku między wspólników likwidowanej spółki. Jeśli więc zależy Państwu na „powrocie” nieruchomości wniesionej do spółki jako aport przez dwóch wspólników do tych właśnie wspólników, konieczne jest ustalenie innych zasad podziału likwidowanego majątku między wspólników. Zasadniczo, odmienne od ustawowych zasady podziału powinny znajdować się w umowie spółki, jednakże w przypadku omawianej spółki, brak jest postanowień dotyczących sposobu podziału sumy likwidacyjnej, a w konsekwencji stosuje się przepisy k.s.h. i podział proporcjonalny. Modyfikacja tych zasad może nastąpić bądź poprzez zmianę umowy spółki (dodanie postanowienia które przewidywałoby, iż w razie rozwiązania i likwidacji spółki wspólnicy wnoszący do spółki aporty otrzymają je z powrotem; zmiana taka wymaga uchwały wspólników zaprotokołowanej przez notariusza i zgłoszenia jej do sądu rejestrowego wraz z kompletem dokumentów wymaganych przepisami; koszt sporządzenia protokołu - maksymalnie 750 zł, zmiany wpisu w KRS - 400 zł i ogłoszenia w MSiG - 250 zł), jak również (taki pogląd jest wyrażony przez A. Szajkowskiego w Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja Komentarz KSH, t. II, Warszawa 2002, str. 726) poprzez jednomyślną uchwałę wspólników. Przyjmując ten ostatni pogląd można więc stwierdzić, że aby dokonać podziału majątku w ten sposób, że jeden ze wspólników otrzyma swoją część sumy likwidacyjnej w pieniądzu, a pozostali dwaj - przez przydzielenie przedmiotu majątkowego (nieruchomości), konieczne jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników (jednomyślnie), w której ustalono by szczegółowo sposób podziału majątku likwidowanej spółki między poszczególnych wspólników. Likwidatorzy obowiązani są wykonać tą uchwałę, stosownie do 282 § 2 k.s.h.

Po zakończeniu powyższych czynności likwidacyjnych (w tym przypadku raczej szczątkowych, z uwagi na to, iż spółka nie prowadziła aktywnej działalności gospodarczej, a zatem brak jest wierzycieli, których należałoby zaspokoić, jak również majątku, który należałoby spieniężyć) likwidatorzy sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający podział majątku między wspólników (tzw. sprawozdanie likwidacyjne). Po zakończeniu likwidacji sprawozdanie to, zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, zostaje ogłoszone w siedzibie spółki oraz złożone w sądzie rejestrowym wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru.

Rozwiązanie spółki następuje po zakończeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (koszt wniosku o wykreślenie - 300 zł + opłata za ogłoszenie w MSiG - 250 zł). Sąd rejestrowy wydaje postanowienie o wykreśleniu rozwiązanej spółki z rejestru po sprawdzeniu, iż likwidacja została prawidłowo ukończona. Z chwilą wykreślenia z rejestru spółka traci osobowość prawną i przestaje istnieć jako podmiot prawny. Księgi i dokumenty rozwiązanej spółki powinny być oddane na przechowanie osobie wskazanej w umowie spółki, a wobec braku takiego wskazania - w uchwale wspólników.

O rozwiązaniu spółki likwidator zawiadamia właściwy urząd skarbowy, przekazując odpis sprawozdania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem zwrot wkładów na rzecz wspólników w wyniku likwidacji spółki będzie rodził skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wariant 2: Obniżenie kapitału zakładowego

a. sprzedaż udziałów

„Wykupienie” udziałów jednego ze wspólników przez pozostałych wspólników następuje najczęściej na podstawie standardowej umowy sprzedaży, na podstawie której jeden z udziałowców sprzedaje połowę (czyli 750, wątpliwości dotyczące liczby udziałów poniżej) przysługujących mu udziałów na rzecz wspólnika A, i drugą połowę na rzecz wspólnika B. Umowa taka wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 180 k.

s.h.). Zgodnie z umową spółki, na sprzedaż udziałów wymagane jest uzyskanie zezwolenia Zgromadzenia Wspólników, zatem konieczne będzie dodatkowo podjęcie przez Zgromadzenie stosownej uchwały w tym przedmiocie. Po zawarciu umowy zarząd zobowiązany jest wpisać zmianę składu osobowego wspólników do księgi udziałów, a po wpisaniu zmiany przedłożyć sądowi rejestrowemu nową listę wspólników z wymienieniem liczby i wartości nominalnej jego udziałów.

Zawarcie umów sprzedaży łączy się z obowiązkiem uiszczenia taksy notarialnej za poświadczenie podpisu (1/10 maksymalnej stawki, jaka należałaby się, gdyby dokument został sporządzony w formie aktu notarialnego, czyli ok. 140 zł) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (1% ceny, czyli ok. 1500 zł). Sprzedaż udziałów rodzi również skutki dla zbywcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (podobnie, dochód określa się jako nadwyżkę ceny nad kosztem uzyskania przychodów).

b. obniżenie kapitału zakładowego

Jednym z podstawowych celów obniżenia kapitału zakładowego jest zwrot na rzecz udziałowców części wniesionych przez nich wkładów. Zgodnie z art. 189 k.s.h. w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów, tak w całości, jak i w części, a dopiero w wyniku obniżenia kapitału zakładowego środki równe kwocie obniżenia podlegają zwolnieniu spod reguł wynikających z zakazu zwrotu wkładów na rzecz wspólników. Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić w drodze zmniejszenia wartości nominalnej praw udziałowych, umorzenia części udziałów lub połączenia udziałów. W przypadku gdy celem obniżenia jest zwrot części wkładów najczęściej wykorzystywany jest pierwszy z podanych sposobów.

Obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów wymaga podjęcia przez wspólników uchwały w przedmiocie obniżenia (zgodnie z umową uchwała Zgromadzenia Wspólników w tym przedmiocie zapada większością 3/4 głosów, więc w omawianej sytuacji, jako że umowa spółki wymaga obecności wszystkich wspólników, wymagana będzie jednomyślność). Obniżenie kapitału zakładowego jest jednocześnie zmianą umowy spółki, więc zgodnie z art. 255 § 3 k.s.h., uchwała w tym przedmiocie wymagać będzie zaprotokołowania przez notariusza (koszt analogiczny jak przy uchwale o likwidacji).

Uchwała o obniżeniu powinna zawierać oznaczoną liczbowo kwotę obniżenia (400.000 zł), sposób obniżenia (zmniejszenie wartości nominalnej udziałów do kwoty stanowiącej iloraz „nowego” kapitału zakładowego i liczby udziałów). O uchwalonym obniżeniu zarząd niezwłocznie ogłasza wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie 3 miesięcy jeśli nie zgadzają się na obniżenie (mimo braku wierzycieli zarząd i tak musi przeprowadzić to tzw. postępowanie konwokacyjne, zaniechanie tego obowiązku spowoduje bowiem odmowę rejestracji obniżenia przez sąd rejestrowy). Następnie obniżenie zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (do zgłoszenia należy dołączyć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, dowody należytego wezwania wierzycieli, oświadczenie wszystkich członków zarządu stwierdzające, że wierzyciele, którzy zgłosili sprzeciw, zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni). Obniżenie jest skuteczne z chwilą rejestracji, od tej chwili środki uwolnione w wyniku obniżenia mogą być zwracane na rzecz wspólników.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że umowa spółki zawiera w swojej treści rozbieżności co do liczby udziałów i ich wartości nominalnej (§ 8 stanowi, iż kapitał zakładowy dzieli się na 4.500 udziałów po 1000 zł każdy, co daje w konsekwencji 4.500.000 zł, a nie 450.000 zł, zatem albo wartość nominalna, albo liczba udziałów została podana omyłkowo; z treści § 9 wynika z kolei, że wartość ta wynosi 100 zł; niejasność ta powinna zostać wyjaśniona poprzez sprostowanie aktu przed zgłoszeniem do KRS). Wobec powyższego, jako że wartość nominalna udziału nie jest jednoznacznie określona konieczne jest uczynienie zastrzeżenia, że jeśli wartość nominalna udziału będzie wynosiła jednak 100 zł, obniżenie wartości nominalnej będzie możliwe tylko o 1/2, do kwoty 50 zł (a kwoty kapitału - 225.000 zł), jako że zgodnie z art. 154 § 2 k.s.h. taka jest minimalna wartość nominalna udziału, wiążąca również w przypadku obniżenia kapitału z mocy art. 263 § 2 k.s.h. Ograniczenie to powoduje, że w pozostałym zakresie obniżenie kapitału zakładowego musiałoby nastąpić poprzez umorzenie części udziałów (3500 udziałów o wartości nominalnej - już po dokonanym obniżeniu - 50 zł). Jeśli natomiast wartość nominalna udziału wynosi jednak 1000 zł, a liczba udziałów 450, obniżenie wartości nominalnej tak, aby kapitał zakładowy wynosił 50.004 zł byłoby możliwe w całości, a wartość nominalna udziału wynosiłaby 111,12 zł.

Gdyby zachodziła konieczność podwójnego obniżania kapitału (przez obniżenie wartości nominalnej, a następnie umorzenie części udziałów), można zdecydować się na obniżenie kapitału o całą sumę 400.000 zł w drodze umorzenia udziałów, choć zasadniczo cel umorzenia udziałów jest inny, a tylko wyjątkowo umorzenie ma na celu zwrot części wkładów na rzecz wspólników. Umorzenie jest dopuszczalne gdy pozwala na to umowa spółki (§ 13 umowy dopuszcza umorzenie, ale wobec braku szczególnych postanowień możliwe jest tylko umorzenie dobrowolne), zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. Sekwencja czynności przy dobrowolnym umorzeniu udziałów (w pewnym uproszczeniu) jest zazwyczaj następująca: zawarcie umowy zbycia udziałów (forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi) między wspólnikiem, którego udziały są umarzane, a spółką (reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą Zgromadzenia Wspólników zgodnie z § 23 umowy spółki, jako że wspólnik jest zarazem członkiem zarządu); na nabycie udziałów własnych pozwala spółce art. 200 § 1 zd. 3 k.s.h. Następnie Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę o umorzeniu udziałów, w której określana jest podstawa prawna umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział oraz sposób sfinansowania spłaty (w tym wypadku - majątek uwolniony w wyniku obniżenia kapitału zakładowego). Uchwała o umorzeniu jest w Państwa przypadku połączona z powzięciem przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego o określoną wysokość (umorzenie udziałów może bowiem nastąpić również bez obniżania kapitału zakładowego) z zaznaczeniem, że obniżenie następuje przez umorzenie określonej liczby udziałów (uchwała ta powinna zostać zaprotokołowana przez notariusza). Jak już wskazano powyżej, o uchwalonym obniżeniu zarząd niezwłocznie ogłasza w MSiG (opłata 250 zł) wzywając wierzycieli do wniesienia sprzeciwu, a po upływie 3 miesięcy od ogłoszenia obniżenie to zgłasza do sądu rejestrowego. Umorzenie udziałów następuje z chwilą wpisu do rejestru (koszt wpisu - 400 zł + ogłoszenie w MSiG - 250 zł) obniżenia kapitału zakładowego spółki. Po wpisie obniżenia do rejestru spółka wypłaca wspólnikowi którego udziały zostały częściowo umorzone przysługujące mu wynagrodzenie za umorzone udziały. Zarząd spółki wpisuje do księgi udziałów informacje o dokonanych zmianach, a następnie składa sądowi rejestrowemu nową listę wspólników.

Gdyby wspólnicy zdecydowali się na rozbicie obniżenia kapitału zakładowego na obniżenie wartości nominalnej udziałów, a następnie umorzenie części udziałów o już obniżonej wartości nominalnej, przedłużeniu ulega proces obniżania tego kapitału do sumy „docelowej”, gdyż zmiany te musiałyby następować kolejno po sobie, a nie w jednym czasie, co powoduje, że konieczne byłoby dwukrotne przeprowadzenie procedury przewidzianej w art. 263 - 265 k.s.h.

Zbycie udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia nie jest wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność opodatkowana, stąd nie powinno podlegać opodatkowaniu, zwłaszcza w świetle pisma MF z 18 lutego 2003 r., Nr LK- 399/LM/BG/2003, w którym Ministerstwo Finansów uznało iż zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki celem umorzenia nie jest sprzedażą i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednakże umorzenie udziałów za wynagrodzeniem rodzi dla wspólnika, którego udziały są umarzane, skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy.

Wycofywanie przez wspólników wkładu wniesionego w postaci aportu poprzez obniżenie kapitału zakładowego (szczególnie w sytuacji umarzania udziałów) budzi jednak pewne wątpliwości, jako że dotychczasowe orzeczenia i doktryna jednoznacznie wskazują, że wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi w przypadku umorzenia jego udziałów ma charakter pieniężny. Jest zatem sporne, czy wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały może mieć charakter rzeczowy (nieruchomość), a dopuszczenie takiej możliwości rodzi wątpliwości co do formy, którą powinna przybrać umowa nabycia udziałów zawierana między spółką a wspólnikiem (skoro następowałoby przeniesienie udziału we własności nieruchomości, wymagana byłaby forma aktu notarialnego, a jednocześnie nabycie to nie byłoby definitywne, więc umowa wywołałaby tylko skutki zobowiązujące, a dopiero skuteczne obniżenie kapitału zakładowego pozwalałoby na zawarcie umowy o skutku rzeczowym, również w formie aktu notarialnego). W świetle powyższych wątpliwości bezpieczniejszym wydaje się rozwiązanie polegające na nabyciu przez wspólników nieruchomości od spółki za cenę 300.000 zł (spółkę reprezentuje wówczas pełnomocnik powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników, jako że wspólnicy są jednocześnie członkami zarządu - § 23 umowy spółki), a po zapłacie ceny na rzecz spółki, umorzenie udziałów i wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Ze względu na bardzo obszerny zakres poruszonych przez Państwa zagadnień, konieczne było przedstawienie poszczególnych wariantów działania w sposób uproszczony i jedynie zasygnalizowanie kosztów i obciążeń podatkowych, natomiast szczególną uwagę zwrócono na celowość wykorzystania poszczególnych konstrukcji prawnych dla osiągnięcia określonych przez Państwa rezultatów.