Wynagrodzenie jedynego udziałowca spółki z o.o. – opinia prawna (Opinia oparta na starej ustawie o podatku Vat z 1993 r.)
Stan faktyczny
Jedyny udziałowiec spółki z o.o. jest jednocześnie członkiem zarządu – w którym sprawuje funkcję prezesa. Oprócz prezesa w zarządzie zasiadają jeszcze dwie osoby. Jak najkorzystniej rozwiązać problem „wynagrodzeń” otrzymywanych od spółki ?
Opinia prawna
Niniejsza opinię prawną opracowano na podstawie następujących ustaw :
- Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r, Nr 94, poz. 103)
- Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r, Nr 16, poz. 93 ze zmianami),
- Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zmianami),
- Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami),
- Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami),
- Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zmianami).
Poruszony w sytuacji opisanej w stanie faktycznym problem dotyczy możliwości uczestnictwa na bieżąco w uzyskiwanych przez spółkę z o.o. zyskach, nie tylko poprzez korzyści wynikające z posiadanych udziałów (dywidenda). Oprócz uprawnień wynikających z majątkowych praw udziałowych, wspólnik może czerpać dodatkowe dochody z zysku spółki w ramach sprawowanej w organach spółki funkcji. Wspólnik może także uzyskiwać dochód, którego źródłem przychodu jest spółka z o.o., inną drogą, nie angażując się bezpośrednio w uczestnictwo w organach spółki.
W pierwszej części porady zaprezentowane zostaną możliwości uzyskania dochodu z tytułu pełnienia określonych funkcji przez wspólnika spółki z o.o.
Umowa o pracę
Podstawą powołania osoby fizycznej na członka organu spółki z o.o. jest uchwała wspólników. Zwykle poza tą uchwałą, pomiędzy spółką a członkiem organu zawierana jest umowa, na mocy której członek organu wykonuje powierzone mu zadania.
Podobna sytuacja występuje w analizowanym stanie faktycznym. Wspólnik spółki z o.o. pełni zarazem funkcję prezesa zarządu tej spółki. Jest to częsta i powszechnie spotykana praktyka, która pozwala wspólnikowi na bezpośrednie kierowanie spółką i rzeczywisty, stały wpływ na funkcjonowanie spółki.
W analizowanej sytuacji problemem może być fakt, iż wspólnik będący jednocześnie członkiem zarządu (prezesem) spółki z o.o. posiada 100 % udziałów w tej spółce. Wszystkie udziały w spółce są jego własnością. Sytuacja taka może być niebezpieczna głównie dla spółki, która jako osoba prawna, jest podmiotem odrębnym od jej wspólnika. Niebezpieczeństwo to przejawiać się może w niekorzystnych dla spółki oświadczeniach woli kierowanych do niej przez wspólnika, który pełni rolę organu zarządzającego. Oświadczenia takie, nawet w przypadku konieczności zatwierdzenia ich prze dany organ spółki (zarząd lub zgromadzenie wspólników – jednoosobowe w analizowanej sytuacji), mogą spowodować niekorzystne rozporządzenia majątkiem spółki, a to z kolei godzić może w bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Dlatego też kodeks spółek handlowych, przewidując taką ewentualność, uregulował zasady składania oświadczeń woli spółce z o.o. przez jej jednoosobowego udziałowca.
Zgodnie z art. 173 § 1 k.s.h., w przypadku, gdy wszystkie udziały przysługują jedynemu wspólnikowi, lub jedynemu wspólnikowi i spółce (taka sytuacja jest możliwa, gdy udziały, które mają być umorzone, znajdują się we władaniu spółki – art. 200 k.s.h.), oświadczenia woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa przewiduje inna formę np. formę aktu notarialnego w przypadku zbycia nieruchomości. Dodatkowo, w przypadku składania takiej oświadczeń woli spółce przez jej jedynego udziałowca w sytuacji, gdy udziałowiec ten jest także jedynym członkiem zarządu, wymaga formy aktu notarialnego (art. 173 § 2 k.s.h.).
Niedochowanie przepisanej formy czynności prawnej spółki z o.o. z jej jednoosobowym udziałowcem skutkować będzie nieważnością dokonanej czynności prawnej (art. 73 § 2 k.c.). Przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące składania oświadczeń woli przez jedynego udziałowca spółki z o.o. tej spółce należy stosować także w przypadku składania oświadczeń woli przez tą spółkę jedynemu udziałowcy.
Celem bowiem ograniczeń zawartych w tych przepisach jest szczególna ochrona interesu spółki przy dokonywaniu czynności prawnych z jej jedynym wspólnikiem. Wydaje się, że nie ma tu znaczenia od której strony wyszła inicjatywa dokonania danej czynności prawnej, lecz nadrzędnym jest szczególna kontrola dokonywania czynności de facto „z samym sobą”.
Ograniczenia co do formy, w której dokonywane są oświadczenia woli pomiędzy spółką z o.o. a jej jedynym udziałowcem mają w pełni zastosowanie do zawierania umów o pracę pomiędzy jedynym wspólnikiem a spółką.
Aby jednak przyjąć dopuszczalność zawarcia umowy o pracę pomiędzy jedynym udziałowcem spółki z o.o. a tą spółką, należy sięgnąć także do kodeksu pracy, który ustanawia podstawowe zasady stosunku pracy. Nieodłącznym elementem umowy o prace jest stosunek podporządkowania pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. W analizowanej sytuacji pomimo możliwości zawarcia umowy pomiędzy jedynym wspólnikiem spółki z o.o. a tą spółką, orzecznictwo stoi na ugruntowanym stanowisku odmawiającym dopuszczalności istnienia ważnego stosunku pracy pomiędzy jedynym wspólnikiem spółki z o.o. a ta spółką (tak m.in. w orzeczeniu SN z 23 wrzesnia 1997r. I PKN 276/97). Choć orzeczenia SN wydane zostały pod rządami kodeksu handlowego, a w kodeksie spółek handlowych przewidziano art. 173, który ustanawia specjalną formę składania oświadczeń woli jedynego wspólnika wobec spółki zabezpieczając tym samym interesy spółki, to ważniejsze w analizowanym przypadku jest ugruntowane stanowisko urzędów skarbowych także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż urzędy skarbowe i NSA uznają za nieważne umowy o pracę pomiędzy jedynym wspólnikiem spółki z o.o. a tą spółką, a co za tym idzie za nieważne uznają także wpisanie w koszty uzyskania przychodu wypłacanych takiemu wspólnikowi wynagrodzeń. Urząd skarbowy nie dopuści do pomniejszenia podstawy opodatkowania spółki z o.o. o wypłacane jedynemu wspólnikowi wynagrodzenie. Jeżeli nawet urząd skarbowy przeoczy ten fakt, w przypadku przyszłej ewentualnej kontroli, urząd skarbowy może decyzją zmienić podstawę opodatkowania i ustalić zaległość podatkową.
Umowa cywilnoprawna
Jedyny wspólnik spółki z o.o. nie musi jednak nawiązywać stosunku pracy ze spółką.
Korzystniejsze podatkowo dla takiego wspólnika jest zawarcie umowy zlecenia. Korzyści polegają głównie na możliwości odliczenia od kwoty wynagrodzenia za dokonane zlecenie 20 % tej kwoty jako kosztów uzyskania przychodu (at. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Umowa cywilnoprawna jest w analizowanym przypadku dopuszczalna. Do cech istotnych tej umowy nie należy bowiem stosunek podporządkowania, jak w przypadku umowy o pracę.
Kontrakt menedżerski
Podobny skutek wywoła zawarcie ze spółka z o.o. przez jej jedynego wspólnika będące go jednocześnie członkiem zarządu tzw. kontraktu menedżerskiego. Różnica pomiędzy kontraktem menedżerskim a umową zlecenia polega głownie na tym, iż umowa zlecenia jest umowa nazwaną i regulowana przepisami kodeksu cywilnego (art. 734 i n. K.c.), natomiast kontrakt menedżerski jest umowa nienazwaną. Skutki podatkowe umowy zlecenia i kontraktu menedżerskiego są podobne, aczkolwiek przy kontrakcie menedżerskim nie jest możliwe naliczenie 20 % kosztów uzyskania przychodu. W art. 22 ust. 9 pkt 4 nie jest wymieniony pkt 9 art. 13, w którym mowa jest o kontrakcie menedżerskim. Dlatego też nie można odliczyć 20% kosztów od przychodu uzyskanego na podstawie kontraktu menedżerskiego.
W przypadku kontraktu menedżerskiego należy także zwrócić uwagę na obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (VAT). Obowiązek ten dotyczy odpłatnego świadczenia usług, czyli znajduje pełne zastosowanie do kontraktu menedżerskiego. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (tj. m.in. odpłatne świadczenie usług), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Kontrakt menedżerski wykazuje wymienione powyżej cechy, które uzasadniają objecie świadczenia usług na podstawie takiego kontraktu obowiązkiem podatkowym z ustawy o podatku VAT.
Przeciwieństwie do umowy zlecenia, o której była mowa wyżej, odpłatne świadczenie usług na podstawie kontraktu menedżerskiego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku VAT. W przepisie tym nie jest bowiem wymieniony pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o kontrakcie menedżerskim.
Pożyczka
Istnieje także inna możliwość uzyskiwania ze spółki z o.o. przychodów, nie związana z obowiązkiem wykonywania jakiejkolwiek pracy na rzecz spółki. Można udzielić spółce pożyczki, od której odsetki stanowić mogą przychód wspólnika, a po stronie spółki odsetki te stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Należy jednak w tym przypadku pamiętać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (taka sytuacja zachodzi w analizowanym przypadku), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Uzyskane przez jedynego wspólnika kwoty odsetek stanowić będą jego przychód, którego nie łączy się z innymi przychodami, a który opodatkowany jest ryczałtowym podatkiem w wysokości 20 % na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy także zwrócić uwagę, iż zawarcie umowy pożyczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten, w wysokości 2 % kwoty lub wartości pożyczki, może „podrożyć” ten sposób uzyskiwania przychodu od spółki. Poza tym, udzielenie pożyczki spółce wymaga zaangażowania pewnego kapitału i wydaje się mało atrakcyjne.
Rada Nadzorcza
Istnieje także możliwość ustanowienia w spółce z o.o. Rady Nadzorczej, i obsadzenie jej osobami bliskimi – np. członkami rodziny. Wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej nie trafia bezpośrednio do jedynego wspólnika, lecz trafić mogą np. do majątku wspólnego jedynego udziałowca i jego małżonki. Ten sposób uzyskania przychodu ze spółki z o.o. wymaga jednak zmiany umowy spółki w sytuacji, gdy w dotychczasowej umowie nie przewidziano Rady Nadzorczej. Zmiana ta musi nastąpić w formie aktu notarialnego, a także być zarejestrowana w Krajowym rejestrze Sądowym oraz ogłoszona w Monitorze Gospodarczym i Sądowym. Koszt związane z powyższymi operacjami znacznie podrażają taki sposób uzyskania przychodu ze spółki. Sposób ten wymaga także dużego zaufania pomiędzy jedynym wspólnikiem, a ustanowionymi członkami Rady Nadzorczej.
Michał Włodarczyk
Radca Prawny
Skomentuj artykuł - Twoje zdanie jest ważne
Czy uważasz, że artykuł zawiera wszystkie istotne informacje? Czy jest coś, co powinniśmy uzupełnić? A może masz własne doświadczenia związane z tematem artykułu?