Samochody osobowe i rozliczanie podatku VAT

Wzór „Lisaka” do 21 sierpnia 2005 r.

Przytoczenie starych regulacji jest niezbędne ze względu na zasadę kontynuacji starych rozwiązań dla niektórych podatników.  Do 21 sierpnia 2005 r. obowiązywał „wzór Lisaka”, według którego określało się ograniczenia w zakresie używania samochodów osobowych dla potrzeb działalności gospodarczej. 

W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru Lisaka, kwotę podatku naliczonego do 21 sierpnia 2005 r. stanowiło jedynie 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem był ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Powyższe zasady dotyczyły również importu samochodów.

Wzór, o którym mowa, przedstawiał się następująco:

                     DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie: 

DŁ  - oznaczało dopuszczalną ładowność,

n     - oznaczało ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy. 

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń), określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznawało się również za samochody osobowe. 

Powyższe ograniczenia nie dotyczyły: 

• przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika;

• pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało, że jest to pojazd specjalny;

• pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie.

Co ważne, ustawodawca przewidział również specjalne zasady dla usługobiorców użytkujących omawiane samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W tym przypadku kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Odliczanie podatku od samochodów od 22 sierpnia 2005 r. 

Z dniem 1 czerwca 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (w dalszej części będzie określana jako „ustawa o zmianie ustawy o VAT”). Ustawa ta wprowadziła również nowe zasady w odliczania podatku VAT od samochodów osobowych. Zmiany te weszły w życie dopiero w dniu 22 sierpnia 2005 r. Dwie daty wejścia w życie (jedna odnosząca się do całej ustawy, druga tylko odnośnie regulacji w zakresie samochodów, powodują spore komplikacje podatkowe).  

Nowe regulacje odstępują od wymogu posiadania świadectwa homologacji oraz dopuszczalnej ładowności, wprowadzając masę całkowitą jako przesłankę kwalifikacji pojazdu. Zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Powyższe ograniczenie nie dotyczy jednak (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005 r.):  

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa: długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

   • odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

   • oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Okres przejściowy – nabycie samochodów i leasing

Nabycie samochodów  

Wejście w życie nowych przepisów zawsze wiąże się z problemem ich stosowania przez podatników. W przypadku samochodów firmowych przepisy przejściowe odgrywają zasadnicze znaczenie głównie dla podatników użytkujących samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej. Nabycie samochodu nie będzie bowiem przysparzać wielu problemów:  

• jeśli samochód został nabyty do dnia 21 sierpnia 2005 r., dla ustalenia prawa do odliczenia podatku, należało zastosować wzór Lisaka,

• jeśli samochód został nabyty po dniu 21 sierpnia 2005 r., dla ustalenia prawa do odliczenia podatku należy ustalić masę całkowitą. 

Wątpliwości związane z leasingiem zostały wyjaśnione poniżej. 

Kontynuacja odliczenia podatku w umowach leasingowych 

Ustawa o zmianie ustawy o VAT zawiera rozwiązania niekorzystne dla podatników użytkujących samochody na podstawie umów leasingu, które nie spełniały do dnia 21 sierpnia 2005 r. i również po tym dniu nie spełniają, wymogów pozwalających na pełne odliczenie podatku VAT od rat czynszu. Zgodnie ze wzorem Lisaka podatnicy ci mogą odliczyć jedynie 50% podatku z każdej raty (w tym również z raty wstępnej), przy czym suma podatku odliczonego w całym okresie umowy nie może przekroczyć kwoty 5.000 zł.  

Od 22 sierpnia 2005 r. ww. limity wynoszą odpowiednio 60% i 6.000 zł, ale nie obowiązują one tych podatników, którzy dotychczas odliczali jedynie 50% podatku (nie więcej jednak niż 5.000 zł). Ci podatnicy w dalszym ciągu muszą stosować się do starych, mniejszych limitów.

Przykład: 

• Podatnik użytkuje od lipca 2004 r. samochód osobowy, który nie spełniał warunków dopuszczalnej ładowności oraz nie spełnia warunku masy całkowitej dla odliczenia podatku od raty czynszu. Do maja 2005 r. podatnik odliczył już 5.000 zł podatku VAT. Pomimo wejścia w życie nowych regulacji podatnik nie ma prawa do dokonania dalszego odliczenia VAT aż do zwiększenia limitu do kwoty 6.000 zł.  

Nie wszyscy podatnicy muszą stosować się do ww. ograniczeń kontynuacyjnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu stanowi kwota podatku naliczonego, jaka wynikałaby z przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia ustawy w życie, w przypadku samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy. Dzień wejścia w życie ustawy to dzień 1 czerwca 2005 r., pomimo że przepisy dotyczące samochodów zaczęły obowiązywać 22 sierpnia 2005 r. W związku z tym podatnicy użytkujący samochody na podstawie umów zawartych od 1 czerwca 2005 r. mogą zwiększyć limit odliczeń począwszy od rat należnych od 22 sierpnia 2005 r. Jeśli tego nie dokonali w przekonaniu, że nie mają do tego prawa, to mogą złożyć korektę deklaracji VAT.

Przykład:

• Podatnik podpisał umowę leasingu 3 czerwca 2005 r. 30 czerwca otrzymał fakturę za opłatę wstępną w wysokości 10.000 zł + 2.200 zł VAT. Podatnik odliczył 1.100 zł VAT (50%). 30 lipca 2005 r. podatnik otrzymał fakturę czynszową w wysokości 1.500 zł + 330 zł VAT i odliczył 165 zł podatku (50%). 30 sierpnia 2005 r. podatnik otrzymał fakturę na kwotę 1.500 zł + 330 zł VAT i może już odliczyć 60% podatku, tj. 198 zł. W całym okresie umowy podatnik nie może odliczyć więcej niż 6.000 zł.  

Należy jeszcze zaznaczyć, że omawiane regulacje dotyczą również (oprócz umowy leasingu) umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jeśli podatnik przed 1 czerwca 2005 r. odliczał całą kwotę podatku naliczonego z faktur za raty czynszowe, może to robić również po 21 sierpnia 2005 r., pod warunkiem że: 

• chodzi o umowę, w której nie zostaną dokonane zmiany już po dniu 31 maja 2005 r. oraz

• umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 15 czerwca 2005 r. 

Podobnie jak w sytuacji wyżej omawiane regulacje dotyczą również (oprócz umowy leasingu) umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Leasing i inne umowy zawarte między 1 czerwca a  21 sierpnia 2005 r.

Omówione w poprzednich punktach przepisy przejściowe nie dotyczą umów zawartych w okresie między wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o VAT (1 czerwca 2005 r.) a dniem wejścia w życie nowych regulacji dotyczących samochodów (22 sierpnia 2005 r.).  

W przypadku umów leasingu (najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze) zawartych w tym okresie podatnicy muszą przestrzegać zasad obowiązujących w danym czasie. 

Przykład: 

• Podatnik zawarł umowę leasingu 5 czerwca 2005 r. i spełnia warunki dopuszczalnej ładowności ze wzoru Lisaka. Podatnik może zatem odliczać 100% podatku VAT z faktur czynszowych. Samochód nie spełnia jednak warunku masy całkowitej, a zatem od dnia 22 sierpnia 2005 r. podatnik może odliczyć jedynie 60% podatku z faktury czynszowej, zaś w całym okresie umowy nie więcej niż 6.000 zł.  

Zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów 

Zmiany przepisów odnośnie odliczania podatku VAT od samochodów osobowych wprowadziły również dodatkowe obowiązki formalne, które musi wykonać podatnik. Wymieniono 7 przypadków, które dają prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT, pomimo że samochód posiada masę całkowitą nie przekraczającą 3,5 tony.   

W przypadku pojazdów wymienionych w podpunktach 1-4 (wskazanych wyżej) odliczenie podatku VAT jest możliwe, jeśli wymogi odnoszące się do tych samochodów zostaną stwierdzone dodatkowym badaniem technicznym, przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów. Mowa m.in. o samochodach, takich jak wielozadaniowy, van, czy samochodach, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków. Spełnienie tych wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Kopię zaświadczenia podatnik jest zobowiązany dostarczyć w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto, w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano ww. zaświadczenie, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa, podatnik zobowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia. Jeżeli zaś zmiany te zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest zobowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian (art. 86 ust. 5a-5c ustawy o VAT). 

Zaświadczenie nie jest konieczne w przypadku samochodów z grup 5-7 wymienionych wyżej. 

Prawo do samodzielnej decyzji w zakresie odliczeń bez zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów

W stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT (pojazdy o których mowa powyżej), nabytych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT). Dodatkowo ustawodawca zaznaczył, że wprowadza ten przepis na potrzeby art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczącego odliczania podatku VAT od paliwa).  

Jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego badania technicznego lub przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, pojazd stał się przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy (art. 5 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT).  

W praktyce uznaje się, że omawiane obowiązki dotyczą zarówno sytuacji odliczania podatku od paliwa, jak również odliczania podatku od nabywanych samochodów. Rzecz jasna najwięcej kontrowersji dotyczy odliczanie podatku VAT od paliwa. Podatnicy mają jednak wątpliwości, czy dopiero uzyskanie zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym daje prawo do odliczenia podatku, a także jakie będą skutki braku zaświadczenia dla samochodów nabytych po dniu wejścia w życie ustawy (a więc po dniu 1 czerwca 2005 r.).

W literaturze przedmiotu można napotkać sprzeczne stanowiska. Według jednego z nich podatnik może odliczać podatek od paliwa, dopiero po uzyskaniu zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów i przedstawieniu tego zaświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego, drugie zaś pozwala podatnikowi na odliczenie podatku nawet przed uzyskaniem takiego zaświadczenia; jego uzyskanie traktuje bowiem jako potwierdzenie stanu faktycznego, który takie uprawnienie na odliczenie daje. Zdaniem autora zacytowany przepis przejściowy art. 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT ma jedynie walor procesowy, co oznacza, że nie można stwierdzić, aby posiadanie zaświadczenia oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym były warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy. Badanie techniczne jedynie stwierdza spełnienie określonych wymagań; gdyby ustawodawca uznał, że na podstawie takiego badania pojazd nabywa te wymagania, wówczas „decyzja” okręgowej stacji kontroli nadawałaby prawo do odliczenia.  

Należy jednak zauważyć, że w przypadku pojazdów nabytych po dniu 31.05.2005 r. ustawodawca nie ustanawia w ogóle terminu, w którym podatnik musiałby takie zaświadczenie zdobyć. W związku z tym należy uznać, że może je uzyskać w czasie dowolnym, w szczególności w trakcie kontroli czy postępowania podatkowego. Oczywiście okoliczność, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego oraz posiadanie zaświadczenia nie stanowi warunku do odliczenia podatku nie oznacza, że podatnik nie powinien być zainteresowany w przeprowadzeniu takiego badania i uzyskaniu stosownego zaświadczenia. Powinien to uczynić dla celów dowodowych tak szybko, jak to możliwe, aby mieć pewność, że odliczenie podatku VAT od paliwa jest dokonywane prawidłowo.  

Pamiętaj, że:

• Jedynie w przypadku pojazdów nabytych przed dniem 1.06.2005 r. zaświadczenie takie należało zdobyć najpóźniej do dnia 1.06.2005 r.

Jeżeli więc podatnik stwierdzi we własnym zakresie, że jego pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, może odliczać podatek od paliwa, tankowanego do tego pojazdu, nawet przed uzyskaniem zaświadczenia i wpisem do dowodu rejestracyjnego.

Jeśli jednak w wyniku późniejszego badania technicznego okaże się, że pojazd nie spełnia wymagań określonych w ww. przepisie, niezbędna stanie się korekta deklaracji. W ten sposób przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług obciążają podatnika nie tylko dodatkowymi obowiązkami ale również zmuszają do dokonania wyboru: albo dokonywanie odliczenia bez zaświadczenia, które obarczone jest ryzykiem ewentualnej późniejszej korekty oraz wszystkich wiążących się z zawyżeniem podatku naliczonego skutków, albo jak najszybsze przeprowadzenie badania technicznego i uzyskanie zaświadczenia, które zapewne prędzej czy później trzeba będzie uzyskać.   

Rzeczywisty termin na uzyskanie zaświadczenia 

Jeśli podatnik w stosunku do pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, nie uzyskał zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów w terminie do 1 czerwca 2006 r., trzeba uznać, że podatek odliczany do tego czasu (na podstawie samodzielnej decyzji, o której była mowa w punkcie powyższym), został odliczony nienależnie. Będzie to wynikać wprost z braku zaświadczenia, gdyż – jak stwierdzono wyżej – nie stanowi ono warunku koniecznego do nabycia prawa do odliczenia podatku. Jednakże ustawodawca, zakreślając dla pojazdów nabytych przed dniem 1.06.2005 r., ww. termin na uzyskanie zaświadczenia, stwierdził tym samym, że po tej dacie uzyskanie go nie będzie możliwe. Zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów nie jest warunkiem do odliczenia podatku, ale dla pojazdów nabytych przed dniem 1 czerwca 2005 r. należy je potraktować jako jedyny dopuszczalny sposób dowodzenia tego prawa. Trzeba pamiętać, że termin na wydanie zaświadczenia wynosi rok, ale nie od dnia 22 sierpnia 2005 r., lecz rok od 1 czerwca 2005 r.  w stosunku do samochodów nabytych przed tym dniem, podatnicy mieli czas na uzyskanie zaświadczenia jedynie do dnia 1 czerwca 2006 r. Jedynie w przypadku pojazdów nabytych po dniu 31 maja 2005 r. nie określono terminu na uzyskanie zaświadczenia, co oznacza, że podatnik może je uzyskać w każdym czasie. 

Paliwa do samochodów o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony 

Podatek VAT od paliwa dla samochodów osobowych o masie nie przekraczającej 3,5 tony można odliczać w całości jedynie w przypadku samochodów wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Ponieważ przepisy w tej kwestii nie są do końca jednoznaczne, stanowisko to potwierdziło również Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. 

„(…) Oznacza to zatem, że podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku od paliwa wykorzystywanego do pojazdów wymienionych  w art. 86 ust. 4. Warto jednak pamiętać, że spełnienie wymagań dla niektórych pojazdów samochodowych wymienionych w ust. 4 art. 86, stwierdza się na podstawie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów”.   

Ministerstwo podkreśla, że podatnik powinien uzyskać zaświadczenie z okresowej stacji kontroli pojazdów w przypadku samochodów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);