Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracjach bieżących lub (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracjach bieżących lub korektach w związku z modernizacją oczyszczalni. Dnia 25 września 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: ?Gmina?) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od roku 2016 przystąpiła do realizacji inwestycji przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków dla Gminy w ramach zadania inwestycyjnego pn.: ?Modernizacja oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej w Gminie?(dalej: ?Inwestycja?)

Realizacja Inwestycji polega na modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków, wybudowanej w latach 70-tych przez kopalnię ?C?, a przejętej nieodpłatnie w roku 2009 przez Gminę w ramach komunalizacji mienia po zlikwidowanej kopalni.

Ww. infrastruktura została przekazana na mocy umowy w nieodpłatne używanie Gminnemu Zakładowi (?) Sp. z o.o. (dalej: ?GZ(...)?), będącej spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Spółka na mocy podpisanej umowy zobowiązana była pokrywać jedynie koszty bieżącego utrzymania oczyszczalni. GZ(...) jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po stronie Gminy nie był generowany podatek VAT należny.

Gmina nie poniosła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina przystąpiła do planowania realizacji Inwestycji z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia GZ(...) na podstawie umowy dzierżawy.

Dnia 25 września 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.

Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na modernizację oczyszczalni ścieków wystawione były oraz kolejne będą na Wnioskodawcę, tj. Gminę.

2.

Opisana we wniosku oczyszczalnia ścieków ? po modernizacji ? zostanie oddana w dzierżawę GZ(...) Sp. z o.o. bezpośrednio po realizacji inwestycji, czyli zgodnie z planem w roku 2020.

3.

W związku z zadaniem inwestycyjnym pn.: ?Modernizacja oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej w Gminie?, Wnioskodawca zamierzał ? z założenia ? wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

4. i 5.

Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana tylko do czynności opodatkowanych, tj. oddana zostanie w odpłatną dzierżawę już w chwili podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji przedmiotowej inwestycji. Decyzje takie zapadły w roku 2015, w wyniku analizy stanu technicznego oczyszczalni podczas narad kierownictwa Gminy oraz spotkań przedstawicieli Gminy z członkami zarządu Gminnego Zakładu (?) Sp. z o.o. realizującym zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Wszystkie ustalenia jakie wtedy podjęto traktowane są jako wiążące.
Żadna z przedstawionych wyżej form spotkań nie wymagała ustaleń pisemnych. Nie ma również żadnych unormowań prawnych, które narzucałyby pisemne potwierdzenie zamiaru oddania w dzierżawę oczyszczalni bezpośrednio po jej zmodernizowaniu.
Przedmiotowa infrastruktura ? jak wskazano we wniosku ? była przekazana na mocy umowy w nieodpłatne użyczenie. Jednak stan techniczny urządzeń nie pozwalał na realizację zadań z zakresu odprowadzania ścieków, godząc jednocześnie w interes ekonomiczny GZ(...). Koniecznym stała się modernizacja przedmiotowej oczyszczalni. Podejmując taką decyzję, Gmina zmuszona jest ponieść znaczne nakłady na jej realizację, która w efekcie, w przyszłości przyczyni się do polepszenia wyniku ekonomicznego Spółki. Jako logiczne i oczywiste stało się założenie, że przekazanie zmodernizowanej oczyszczalni nie może dalej pozostać nieodpłatne, ponieważ byłoby to sprzeczne z interesem finansowym Gminy. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie ? tj. art. 13 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ? oddanie zmodernizowanej infrastruktury w dzierżawę wydało się w trakcie podejmowania decyzji o modernizacji jedyną właściwą formą przekazania oczyszczalni Gminnemu Zakładowi (...) Sp. z o.o. zarówno ze względów formalnych jak i ekonomicznych.

6.

Opisana we wniosku oczyszczalnia ścieków została przez Wnioskodawcę, tj. Gminę zaliczona do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

7.

Wartość początkowa wyżej wskazanej oczyszczalni ścieków przekracza wartość 15.000 zł.

8.

Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnia ścieków zostanie oddana do użytkowania w roku 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wydzierżawienia zmodernizowanej oczyszczalni Gmina ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w bieżących deklaracjach lub dokonując ich korekt?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania inwestycyjnego pn.: ?Modernizacja oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej w Gminie (?)?. Odliczenia tego Gmina może dokonać w okresach kiedy powstało to prawo, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw nie wcześniej, niż w momencie otrzymania faktury lub w przyszłości sporządzając korekty za te okresy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Nawiązując do przedstawionego powyżej stanu faktycznego po zakończeniu Inwestycji nowo powstałe składniki majątku zostaną na mocy umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy odpłatnie przekazane GZ(...), który będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, ponosząc wszelkie koszty utrzymania oraz uzyskując dochody z prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Umowa dzierżawy zaliczana jest na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy do świadczenia usług, lub na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie ? zgodnie z tym artykułem dzierżawę (najem, leasing) uznaje się za dostawę towarów pod warunkiem, że umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności?. Jeżeli umowa dzierżawy nie zawiera tego typu warunku, czynność taka stanowi świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie Gminy, wykorzystanie oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych, czym niewątpliwie jest umowa dzierżawy traktowana jako odpłatne świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy nie przewiduje możliwości przeniesienia na Dzierżawcę prawa własności przedmiotu umowy. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Gmina przystępując do realizacji modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy, może realizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego ?na bieżąco?, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Zatem, ze względu na związek wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego zadania związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaka jest związek nabywanych towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym nabyte prawo Gmina może realizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1, lub w myśl art. 86 ust. 13 ? dokonując korekt deklaracji za te okresy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. ?niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego?. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? według ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112//WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, i do realizacji których zostały one powołane.
   
   

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie ? art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.) ? do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy ? nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C‑204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: ?Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za ?działalność gospodarczą? w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem ?nieodpłatne? i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku? (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od roku 2016 przystąpiła do realizacji inwestycji przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków dla Gminy w ramach zadania inwestycyjnego. Realizacja Inwestycji polega na modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków, wybudowanej w latach 70-tych przez kopalnię ?C?, a przejętej nieodpłatnie w roku 2009 przez Gminę w ramach komunalizacji mienia po zlikwidowanej kopalni. Ww. infrastruktura została przekazana na mocy umowy w nieodpłatne używanie Gminnemu Zakładowi (?) Sp. z o.o. (?GZ(...)?), będącej spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Gmina przystąpiła do planowania realizacji Inwestycji z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia GZ(...) na podstawie umowy dzierżawy. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na modernizację oczyszczalni ścieków wystawione były oraz kolejne będą na Wnioskodawcę, tj. Gminę. Opisana we wniosku oczyszczalnia ścieków ? po modernizacji ? zostanie oddana w dzierżawę GZ(...) Sp. z o.o. bezpośrednio po realizacji inwestycji, czyli zgodnie z planem w roku 2020. W związku z zadaniem inwestycyjnym, Wnioskodawca zamierzał ? z założenia ? wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana tylko do czynności opodatkowanych, tj. oddana zostanie w odpłatną dzierżawę już w chwili podjęcia decyzji o rozpoczęciu realizacji przedmiotowej inwestycji. Decyzje takie zapadły w roku 2015, w wyniku analizy stanu technicznego oczyszczalni podczas narad kierownictwa Gminy oraz spotkań przedstawicieli Gminy z członkami zarządu Gminnego Zakładu (?) Sp. z o.o. realizującym zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Przedmiotowa infrastruktura ? jak wskazano we wniosku ? była przekazana na mocy umowy w nieodpłatne użyczenie. Jednak stan techniczny urządzeń nie pozwalał na realizację zadań z zakresu odprowadzania ścieków, godząc jednocześnie w interes ekonomiczny GZ(...). Koniecznym stała się modernizacja przedmiotowej oczyszczalni. Podejmując taką decyzję, Gmina zmuszona jest ponieść znaczne nakłady na jej realizację, która w efekcie, w przyszłości przyczyni się do polepszenia wyniku ekonomicznego Spółki. Jako logiczne i oczywiste stało się założenie, że przekazanie zmodernizowanej oczyszczalni nie może dalej pozostać nieodpłatne, ponieważ byłoby to sprzeczne z interesem finansowym Gminy. Po zakończeniu inwestycji oczyszczalnia ścieków zostanie oddana do użytkowania w roku 2020.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w wyniku wydzierżawienia zmodernizowanej oczyszczalni Gmina ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w bieżących deklaracjach lub dokonując ich korekt.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę ? określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że planowane odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków Spółce z o.o. będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem zakupy dokonywane w związku z modernizacją oczyszczalni ścieków będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności generujących podatek należny, tj. odpłatnej dzierżawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie oczyszczalni ścieków na rzecz GZ(...) ? zewnętrznego podmiotu, za które Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie. W konsekwencji w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu modernizacji oczyszczalni ścieków będzie istniał związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabyte towary i usługi w związku z realizacją modernizacji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego ? na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ? pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że od wydatków na Inwestycję ? w związku z zamiarem przeznaczenia oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych ? Wnioskodawca ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy) lub ? w odniesieniu do zakupów dokonanych za miesiące, za które złożył już deklaracje ? przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podsumowując, w związku z zamiarem wydzierżawienia zmodernizowanej oczyszczalni Gmina ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w bieżących deklaracjach lub dokonując ich korekt.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.