Czy czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku (...)

postanawia

odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu I instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 czerwca 2007 r. P.S.A. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądami administracyjnymi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka, w celu utrzymania dobrych relacji handlowych z dostawcami, organizuje imprezy promocyjno-reklamowe, podczas których losowane są i wręczane dostawcom nagrody rzeczowe, które są wcześniej w tym celu nabywane przez Spółkę. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wnosi o potwierdzenie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, ponieważ nie są czynnościami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 oraz, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów tych towarów nieodpłatnie przekazywanych.

Argumentując swoje stanowisko Strona wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jedną z takich czynności jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art 5 ust 1 pkt 1 w/w ustawy). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki oznacza to, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przekazanie przez Spółkę towarów(nagród rzeczowych), które ma na celu podtrzymanie dobrych relacji handlowych z dostawcami Spółki, należy niewątpliwie uznać za przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji czynność taka nie powoduje zatem powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie Spółki, ma ona również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów wydawanych następnie jako nagrody rzeczowe, podczas imprezy promocyjno-reklamowej organizowanej przez Spółkę dla jej dostawców. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT wymieniają przypadki, w których ? pomimo nieodpłatnego wydania towarów ? nie powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego. Oznacza to, że ustawa o podatku od towarów i usług nadaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy podatnik nie ma konieczności naliczenia podatku należnego.

Zdaniem Spółki sytuacja ta ma miejsce również w przypadku wydania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, co oznacza ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, a taki charakter ma wydanie przez podatnika nagród rzeczowych, które następuje w celu podtrzymania dobrych relacji handlowych z dostawcami Spółki. Podatnikowi przysługuje więc w takim przypadku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr 1472/RPP1/443-2558/07/SZL Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dyspozycją art. 7 ust. 3 z zakresu stosowania ust. 2 wyłączone zostały drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów, w opinii organu pierwszej instancji, należy zatem rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od celu przekazania.

W stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, iż w sytuacji gdy nabyte towary są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności polegającej na ich nieodpłatnym przekazaniu, która to czynność jest opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile żaden przepis szczególny nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła te same argumenty jak we wniosku, dodatkowo wspierając je wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Wr 152/07). W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 w brzmieniu po 1 czerwca 2005 r. opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów ne cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) - nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów małej wartości.

Co do zasady zatem dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dostawą odpłatną. Obok typowej dostawy towarów, ustawodawca wskazuje nadto, między innymi w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jakie jeszcze inne czynności uważa za zrównane z dostawą. Oznacza to, że ich dokonanie uważane jest za dostawę towarów, zaś ilekroć ustawa odwołuje się do dostawy towarów, należy uwzględniać również te czynności. Czynności te ? chociaż niemające cech klasycznej dostawy towarów ? uważane będą za dostawę, zaś podmiot je wykonujący będzie traktowany jakby dokonywał dostawy towarów. Należy tutaj zauważyć, że ustawa odwołuje się tutaj do ?odpłatnej dostawy towarów?, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a nie do dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie ? gdyby było nieopodatkowane ? w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Uznać ponadto trzeba, że dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego.

Po przeprowadzonym powyżej wywodzie stwierdzić należy, iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, np. na jego reprezentację i reklamę, nie podlegałoby opodatkowaniu. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy jednak wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie może zgodzić się z poglądem Strony, iż dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. zmiana brzmienia w/w przepisu art. 7 ust. 3 eliminuje ze zbioru czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Przekazanie prezentów dla dostawców ? niewątpliwie, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego ? w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ? w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 w/w ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć stanowisko Spółki zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie również w świetle regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, będącej obecnie obowiązującym odpowiednikiem VI Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS nie podlega wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem warunek, aby dla uznania za dostawę nieodpłatnie przekazywane (zbywane) towary były przeznaczone na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Z regulacji unijnej wynika zatem, iż za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Podobną wykładnię przepisu art. 5 (6) VI Dyrektywy odpowiadającego przepisom art. 7 ust. 2 i 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług zastosował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs Exise, w którym Trybunał uznał, że każde nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną (podlegającą opodatkowaniu) dostawę towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług winno się interpretować w ten sposób, aby uznać za opodatkowaną dostawę towarów wszelkie przekazanie należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. W przypadku więc przekazania towarów (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa ? traktować je należy jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że załączony przez Stronę, do zażalenia na skarżone postanowienie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany został w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże swoim zakresem wszystkich organów podatkowych.

Nadto zaakcentować należy, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

W stosunku do drugiej z podnoszonych we wniosku kwestii, tj. prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie na cele reprezentacji i reklamy (jako prezenty dla dostawców), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychyla się również do stanowiska Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Prawo to przysługuje na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem dalszych przepisów szczegółowych w tym zakresie. Jak bowiem wskazano powyżej czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynności zrównane z odpłatną dostawą towarów, zatem towary te są bezpośrednio wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak na wstępie.