Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny (...)

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem czy dostawa opisanego powyżej produktu opisanego (książka wraz z modelem auta), jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej 'ustawa o VAT'), objętą stawką VAT 0%.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka twierdziła, że dostawa opisanego powyżej produktu jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką VAT 0%.

Postanowieniem z 12 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia: 1) książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 - 60.10), nut, map, i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, 2) czasopism specjalistycznych.

Ponadto wskazano, iż wyłączenia stosowania stawki podatku 0%, zawarte w ww. przepisie - przy założeniu, że książka ta mieści się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 - z uwagi na tematykę książki oraz posiadanie numerów ISBN przez książkę, nie dotyczą omawianej książki. Przedmiotem sprzedaży jest, co do istoty, jeden produkt na który w rzeczywistości składają się poszczególne części książki (tomy) oraz modele samochodów. Modele z uwagi na swoje przeznaczenie (materiał uzupełniający i pomocniczy) stanowią integralną część tomów książki.

Dyrektor Izby Skarbowej w G.

, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z 20 listopada 2006 r. uchylił z urzędu ww. postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w grupowaniu PKWiU 22.11, do którego wprost odwołuje się ww. przepis, wskazano, iż dotyczy ono artykułów w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi. Oznacza to, że dostawa modelu samochodu stanowiącego dodatek do danego tomu książki nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Dostawa modeli samochodów, stanowiących dodatki do książek opodatkowana jest stawką podstawową, czyli 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie organu I instancji rażąco naruszyło prawo.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka podniosła m.in., że wątpliwości interpretacyjne w przedmiotowej sprawie nie mogły przesądzać o tym, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji naruszało prawo w sposób rażący, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 lutego 2007 r., nie znajdując podstaw do uchylenia własnej decyzji z 15 listopada 2006 r., podtrzymał stanowisko w niej zawarte.

W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku Spółka zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 5 pkt 2, art. 208 § 1 w zw. a art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka podtrzymała stanowisko, że całość dostawy podlega preferencyjnemu opodatkowaniu i w tej sytuacji organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie odwoławcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności stwierdził, że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest nieprawidłowe.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, to nie można tejże stawki stosować w przypadku dostawy innych towarów, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Sąd pierwszej instancji, argumentował przy tym, że wszelkie preferencje w zakresie stosowania niższych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zawężającej.

Sąd ten nie podzielił natomiast poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w tej części, gdy organ twierdził, że sporny przepis nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi. Sąd administracyjny argumentował, iż tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że preferencyjna stawka podatku VAT określona w art. 146 ust. 1 ust. 3 lit. a) ustawy o VAT nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi. Nie oznacza to jednak, że książki w formie elektronicznej są towarem tożsamym np. z płytą zawierającą bajkę w wersji animowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej 'Ppsa'), uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły Spółka i Dyrektor Izby Skarbowej. Obie strony domagają się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na zarzutach naruszenia:

1. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
   - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 Ppsa i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej 'Pusa') poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego;
   - art. 133 § 1 Ppsa poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi.
2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
   - art. 146 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ustawa o VAT nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi.

Z kolei we wniesionej skardze kasacyjnej Spółka wyrokowi WSA w Gdańsku zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
   - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez niezastosowanie w sprawie pomimo naruszenia przez organ art. 14b § 5 pkt 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,
   - art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zawarcie w uzasadnieniu tez sprzecznych z sentencją wyroku;
2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tejże skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie wniesione skargi kasacyjne okazały się zasadne, chociaż nie wszystkie z postawionych w nich zarzutów mogły zostać uwzględnione.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega skarga kasacyjna Spółki jako najdalej idąca. Spółka w odwołaniu oraz przed Sądem pierwszej instancji domagała się bowiem usunięcia z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako podjętych bez spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania organu.

Należy zatem zauważyć, iż WSA w Gdańsku przedstawiając stan faktyczny sprawy poinformował, że Spółka zarówno w odwołaniu jak i skardze podkreśliła potrzebę wyjaśnienia czy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w rażącej sprzeczności z prawem czy orzecznictwem polskim bądź wspólnotowym. Z treści zaskarżonego wyroku oraz z treści jego uzasadnienia wynika, iż zarzutów skargi Sąd nie podzielił, stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej nie popełnił uchybień procesowych.

Tym niemniej z treści wyroku nie wynika wprost jakie przesłanki legły u podstaw twierdzenia, że organ nie popełnił błędów.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę, że w skardze kasacyjnej Spółki postawiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należało, że opisany powyżej sposób oceny legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego uniemożliwia kontrolę instancyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt dalekim byłoby twierdzenie, że skoro nie podzielono argumentów merytorycznych skargi Spółki, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej spełniła wymagania do podjęcia działań z urzędu, określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej części skarga kasacyjna, oparta na zarzutach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do postawionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jest usprawiedliwiona.

W tej sytuacji rozpoznanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez pełnomocnika Spółki, uznać należało za przedwczesne. Ewentualne podzielenie stanowiska Sądu niweczyłoby bowiem w istocie sens środka zaskarżenia.

Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku, w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzić należy, że środek zaskarżenia wniesiony przez organ także zawiera usprawiedliwione podstawy.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Specyfika tego postępowania wyraża się kilkoma szczególnymi cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

I tak w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) najpierw 'wyczerpująco przedstawia stan faktyczny', a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 134 § 1 Ppsa, stwierdził, ze fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawiera rozważania dotyczące stosowania zerowej stawki podatku przy sprzedaży książki wydanej w formie elektronicznej i w związku tym dokonał wykładni art. 146 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Tymczasem Spółka pytała o stawkę podatku przy sprzedaży książki drukowanej wraz z modelem samochodu.

Zasadnie zatem we wniesionej skardze kasacyjnej organ zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres kontroli, przedstawiając własny stan sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie interpretacji wyraża jedynie pogląd o prawidłowości bądź nieprawidłowości indywidualnego stanowiska podatnika. Jednakże to, że organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie 'w granicach danej sprawy' oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę należy uznać, iż granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają: z jednej strony wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, z drugiej zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lutego 2007 r. Adresatem wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć (tj. postanowienia z 12 lipca 2006 r. oraz dwóch decyzji: z 20 listopada 2006 r. i 6 lutego 2007 r.) niewątpliwe była Spółka. Z kolei o tożsamości przedmiotowej wydanych rozstrzygnięć świadczyć powinna ich treść, odwołująca się do pierwotnego stanowiska Spółki w zakresie jej praw i obowiązków, w określonym przez nią i niezmienionym stanie faktycznym.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w skarga kasacyjna organu w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 Ppsa i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 Pusa, jest usprawiedliwiona, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpoznawanie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej co do pozostałych jej zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uwzględnienia obu skarg kasacyjnych, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron postępowania.