NSA podzielil poglądy Trybunalu Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11-12-2007 sygn. U/6/06, iż (...)

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług. Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotu towaru, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.), których to korekt Spółka dokonuje zgodnie z obwiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zmianami), powoływanym dalej jako 'rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.' Faktury korygujące wysyłane są do kontrahentów, jednak nie zawsze Spółka otrzymuje potwierdzenie ich odbioru, bądź otrzymuje je z opóźnieniem. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka nie pomniejsza obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z 'niepotwierdzonej' faktury korygującej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Przedstawiając swój pogląd w sprawie, Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako 'ustawa o VAT.', kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną bowiem podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. Spółka wskazała, że kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu. Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Skoro zatem podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystawienia faktury korygującej ulega obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wprowadzający, co do zasady, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w ocenie Spółki, był przepisem zawartym w akcie prawnym wydanym z naruszeniem Konstytucji bez delegacji ustawowej, którego przepisy nalezało ponadto uznać za sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powoływanej dalej jako 'VI Dyrektywa', a także wykładnią tych przepisów wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazując na przepisy art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji, wymienione wyżej akty prawne i orzecznictwo Sądu Najwyższego, Spółka wysunęła wniosek, że podstawowe elementy konstrukcji podatku uregulowane mogą być tylko w ustawie. Nie było zatem dopuszczalne określanie w rozporządzeniach żadnych konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego. Uzasadniając nadto brak podstawy ustawowej do wydania rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. Spółka podnosiła, że Minister Finansów nie miał delegacji do określania warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazując na przepis art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący formalną podstawę wydania rozporządzenia, Spółka podkreśliła, że Minister upoważniony został jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresu ich przechowywania. Przepis ten nie uprawniał natomiast Ministra do uregulowania warunków dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem taka delegacja stałaby sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Żadnej delegacji w zakresie prawa do obniżenia obrotu nie przewiduje także art. 29 ustawy o VAT Mimo to, w § 16 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., Minister Finansów określił podstawę do obniżenia podatku należnego, jaką jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Spółka podniosła ponadto, że rozporządzenie z 25 maja 2005r. było także niezgodne z przepisami VI Dyrektywy i zasadą współmierności. Zgodnie z art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowić powinna kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Zatem to cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem, czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Zastosowane przez Ministra Finansów środki zmierzające do uzależniania skutecznej korekty podstawy opodatkowania od faktu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej wykraczały, w ocenie Spółki, poza dozwolony poziom ingerencji państw członkowskich w system rozliczania podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 26 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał, że ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sposób wyraźny określa termin do obniżenia kwoty podatku należnego, które może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Celem wprowadzenia rozwiązania, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, które miało miejsce jeszcze pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Rozwiązanie przyjęte w § 16 ust. 4 rozporządzenia, mimo że nie znajdowało odpowiednika w VI Dyrektywie stanowiło część poskiego porządku prawnego, przy czym organ zwracała uwagę, że wymóg określony w analizowanym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek wypełnienia dodatkowego warunku formalnego.

Odnosząc się do kwestii niezgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 188 Konstytucji, w sprawie zgodności przepisów prawa z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym, jedynie ten organ jest kompetentny do stwierdzenia, iż przepis będący przedmiotem analizy został wydany z naruszeniem delegacji ustawowej lub też nakłada na podatników obciążenia podatkowe, pomimo tego, iż nie został zapisany w ustawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła orzeczeniu nieuwzględnienie argumentacji dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zarzucając ponownie oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rangi podustawowej, wydanego z naruszeniem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z istoty podatku od towarów i usług oraz zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, iż podstawą do wszelkich obniżeń podatku należnego może być wyłącznie faktura spełniając wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Szczegółowy opis elementów jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że § 16 rozporządzenia nie odbiera podatnikom prawa do obniżenia obrotu o kwoty udokumentowanych rabatów, zwrotu towarów, lecz stwierdza jedynie, że sprzedawca powinien wykazać w postępowaniu podatkowym, że okoliczność taka miała rzeczywiście miejsce, gdyż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Sam fakt wystawiania faktur korygujących nie może być uznany za dowód rzeczywistego ich odbioru przez nabywcę towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zarzut dotyczący niezgodności postanowienia organu pierwszej instancji z VI Dyrektywą jest niesłuszny.

Stosowanie dyrektyw nie jest bowiem bezwarunkowe. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy wskazał, że w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie, w razie stwierdzenia sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania.

2. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtarzając dotychczasowe zarzuty i argumentację prawną. W ocenie Spółki, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust.1 ustawy o VAT stanowił samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka ponownie też obszernie uzasadniała niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Dodatkowo Spółka powtórzyła swoją argumentację opartą na wykładni art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zauważył, że przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczyło o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie treść art. 217 Konstytucji należało rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznaczało to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu określenia podstawy opodatkowania jako elementu składowego podatku, podlegającego uregulowaniu w ustawie, nie dawało podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje sposobu określenia podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał przy tym na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51) gdzie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji 'wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego.

Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.' W związku z tym, mimo że przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulegało wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., przez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podustawowej naruszał on, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych.

Powołany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej w tym przepisem nie zawierał upoważnienia dla ministra do określenia momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT., którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy podkreślić, dodawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że materia ta ma charakter czysto techniczny związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur VAT i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Z tych względów Sąd uznał, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. naruszał przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowił, iż 'rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu'. Zakres zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT delegacji jest jasny, zatem nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej w sposób wyraźny modyfikował postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w normie ustawowej w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należało uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organy aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania w sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w niniejszej sprawie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie mógł mieć zastosowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wobec stwierdzenia, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z powołanymi w skardze normami prawa wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

4. W wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zinterpretował ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia przyjmując, ze jego istotą jest określanie podstawy opodatkowania, podczas gdy przepis ten regulował jedynie korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie kreując elementów obowiązku podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przedmiotowy przepis rozporządzenia został wydany w zakresie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT i dotyczył sformalizowanych elementów korygowania wysokości obrotu i podatku należnego w fakturach pierwotnych. Stąd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zinterpretował art. 217 Konstytucji RP, przyjmując, że sformalizowane zasady wystawiania faktur korygujących zawarte w § 16 ust. 4 rozporządzenia powinny być regulowane w ustawie. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, że § 16 ust. 4 został wydany z przekroczeniem granic delegacji ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, zaś zgodnie z ust. 9 pkt 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Użyte słowo uwzględnia ma charakter kategoryczny, w związku z czym minister do spraw finansów publicznych wydając przedmiotowe rozporządzenie w oparciu o delegacje ustawowa musiał uwzględnić przesłanki z ust. 9.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki, domagając się zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zarzucając przede wszystkim błędne sformułowanie zarzutów, brak uzasadnienia naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP a także powtórzył argumentację dotyczącą prowspólnotowej wykładni przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że orzekający po wydaniu zaskarżonego wyroku na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich Trybunał Konstytucyjny w wyrok z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. U 6/06, publ. OTK-A 2007/11/156, Dz.U.RP 2007/235/1735) stwierdził, że 'Paragraf 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

1. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382),
2. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej'.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł niemal te same argumenty co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wskazał, że z perspektywy podniesionego zarzutu niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT istotne jest to, że przepis ten, wyznaczając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazuje, iż stanowi ją obrót. Ustawa o VAT nie formułuje żadnych przesłanek ograniczających prawo do odliczenia podatku w sytuacji, gdy obrót uległ zmniejszeniu na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tak więc, jak dodawał Trybunał Konstytucyjny, w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Ustawa o podatku od towarów i usług wymaga, aby rabat był udokumentowany, nie wskazuje natomiast w jaki sposób. Dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu najczęściej jest faktura korygująca wystawiana na podstawie § 16 zakwestionowanego rozporządzenia. Wystawienie faktury korygującej nie zawsze jest jednak możliwe, nie wchodzi w grę w szczególności wówczas, gdy podatnik-sprzedawca udziela rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale ostatecznemu odbiorcy towaru. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą żądać wystawiania faktur korygujących, nie jest bowiem możliwe wystawienie dokumentu sprzedaży na kwotę niższą od tej, którą zapłacił kontrahent.

W takiej zatem sytuacji rabat może być potwierdzony innymi dowodami pozwalającymi ustalić odbiorcę i kwotę zwrotu oraz towar, na który jest udzielany Z perspektywy podniesionego zarzutu niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, istotne znaczenie ma to, że literalne rozumienie zaskarżonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości, wskazuje, że z pomieszczonym w nim uregulowaniem wiąże się przesunięcie w czasie, ewentualnie wręcz uzależnienie prawa do odliczenia podatku ze względu na powiązanie go z uzyskaniem przez skarżącego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę.

Przepis ten, rozumiany literalnie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, pozostawał w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Oceniając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, Trybunał Konstytucyjny stwierdził już, że uregulowanie zawarte w zaskarżonym przepisie poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia doręczenia faktury korygującej modyfikuje ustawową regulację wyznaczającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powinność nałożona mocą tego przepisu na podatnika-sprzedawcę nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Jest to materialnoprawny obowiązek, modyfikujący w sposób niekorzystny dla podatnika podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu niemożliwe jest nadanie mu brzmienia zgodnego z Konstytucją.

Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Skoro tak, to zasadność zarzutu jego niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji należało rozpatrzyć wyłącznie w aspekcie braku upoważnienia ustawowego do uregulowania zagadnień, których dotyczy § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005r.. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza bowiem, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu.

Rozpatrując z kolei zarzut niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, ze wskazany jako upoważnienie ustawowe art. 106 ust. 8 ustawy stanowi natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania, w tym nałożenia na podatnika-sprzedawcę powinności przechowywania faktury korygującej. W zakresie tej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Skoro - jak już wskazano przy okazji oceny zgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy oraz z art. 217 Konstytucji - zakwestionowany przepis uzależnia prawo do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku od towarów i usług od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej, to powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Prawo do odliczenia podatku przez podatnika-sprzedawcę zależy od posiadania potwierdzenia doręczenia podatnikowi-nabywcy faktury korygującej. To znaczy, że zaskarżony przepis uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Mocą zaskarżonego przepisu Minister Finansów nałożył zatem na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, a z potwierdzenia tego uczynił dowód, umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik-sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

W świetle powyższego § 16 ust. 4 rozporządzenia jest zatem niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Przytaczając powyższe poglądy Trybunału Konstytucyjnego w znacznej części, Naczelny Sąd Administracyjny w całości je podziela. Uznając zatem, że przytoczona przez Trybunał Konstytucyjny argumentacja odpowiada na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty - Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i skargę kasacyjną oddalił na zasadzie art. 184 p.p.s.a.. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Referencje

III SA/Wa 1121/07, wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego