prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabywanego paliwa silnikowego i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabywanego paliwa silnikowego i oleju napędowego do samochodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie obrotu artykułami elektrycznymi i elektrotechnicznymi. Dla potrzeb związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą wykorzystuje i wykorzystywał samochody osobowe i dostawcze. Obecnie na podstawie zawartych umów leasingu oraz w ramach własnych środków trwałych posiada około dwudziestu samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, a nieprzekraczających 3,5 tony masy całkowitej, które nie są pojazdami określonymi w ust. 4 art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z nabywaniem paliwa silnikowego i oleju napędowego do ww. samochodów Wnioskodawca nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa i olejów napędowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabywanego paliwa silnikowego i oleju napędowego do samochodów w sytuacji, w której zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ?poprzednio obowiązująca ustawa', wykorzystywane przez niego aktualnie pojazdy spełniają warunki do zastosowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanego paliwa silnikowego i oleju napędowego - w oparciu o powołany przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a, natomiast wprowadzenie ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 3 i 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ?obowiązująca ustawa' pozostaje w sprzeczności z art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1) - dalej jako ?Dyrektywa 112' i art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) ? (Dz. U. UE L. Nr 145, poz. 1 ze zm.)- dalej jako ?VI Dyrektywa'.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do korzystania z obniżenia podatku od towarów i usług w zakresie określonym w art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy jest w pełni uzasadnione. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia się w sposób następujący:

1. do dnia 1 maja 2004 r.- zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3a poprzednio obowiązującej ustawy, podatnikom przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa i olejów napędowych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, przy czym do kwalifikacji samochodów do tego typu stosowało się odrębne przepisy;
2. obowiązująca ustawa weszła w życie z dniem 1 maja 2004r., czyli w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej;
3. począwszy od daty przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, nastąpiła implementacja VI Dyrektywy, a ponadto sądy i organy administracji zobowiązane zostały do oceny norm prawa krajowego także pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym, a w przypadku stwierdzenia niezgodności - zastosowania normy wspólnotowej, chyba, że inne przepisy prawa krajowego pozwalają na zastąpienie nimi przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym z tym wszakże zastrzeżeniem, iż prawo wspólnotowe wyznacza w takim przypadku granice, w jakich organ może się poruszać; 4.tytuł XI VI Dyrektywy dotyczy źródeł zakresu prawa do odliczeń. Zgodnie z art. 17 ust. 6
4. VI Dyrektywy, Rada Wspólnoty Europejskiej była uprawniona do wprowadzenia zestawienia rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, z zastrzeżeniem, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Jednocześnie zastrzeżono, że do czasu wejścia w życie zasad określonych przez Radę, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy;
5. Dyrektywa 112 obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r. i zawiera w swej treści przepis odpowiadający art. 17 ust. 6 zawarty w rozdziale 3 dotyczącym prawa do odliczenia.I tak, art. 176 Dyrektywy 112 brzmi: ?Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne;
6. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.'
7. Skoro zatem w dniu 1 maja 2004r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywa stała się źródłem prawa, Polska winna jest przestrzegać jej postanowień. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika jednoznacznie, że Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać do prawa krajowego norm, które określają sytuacje wyłączające prawo do odliczeń od podatku należnego w zakresie szerszym, niż te, które obowiązują od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy. Zdaniem Wnioskodawcy, do takiego właśnie niedozwolonego działania doszło poprzez zastąpienie art. 25 ust. 1 pkt. 3a poprzednio obowiązującej ustawy art. 88 ust. 1 pkt. 3 i związanym z nim art. 86 ust. 3 i 5 obowiązującej ustawy, gdyż zastąpiono prawo stosowane na dzień wejścia w życie VI
8. Dyrektywy normami jednoznacznie mniej korzystnymi i rozszerzającymi katalog ograniczeń odliczeń od podatku należnego;
9. kolejna zmiana obowiązującej ustawy dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756) dotycząca zmiany zarówno art. 86 ust. 3, jak i art. 88 ust. 1 pkt. 3 obowiązującej ustawy weszła w życie 22 sierpnia 2005r. Wspomniane zmiany w żaden jednak sposób nie doprowadziły do zgodności z prawem wspólnotowym.
   
   

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, istniejący stan prawny oraz obowiązek leżący po stronie organów administracji stosowania wprost regulacji prawa wspólnotowego wobec sprzeczności prawa krajowego z tym prawem, w sposób nie budzący wątpliwości przesądza o tym, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Potwierdza je zresztą orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Wr 1852/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. SA/Wr 1892/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 173/08 - w zakresie zasad wykładni).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wejście w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, powoduje konieczność respektowania od tego dnia wszystkich jej postanowień, chyba że w stosunku do danego zagadnienia zostały określone przepisy przejściowe. Z uwagi na brak przepisów przejściowych dotyczących nabytych przed dniem 1 maja 2004r. samochodów osobowych i innych pojazdów niespełniających wymogów zawartych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy (zawarto tylko przepisy przejściowe dotyczące samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu), ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. odnosi się do samochodów, których nabycie w uprzednim stanie prawnym wiązało się z uprawnieniem do odliczenia podatku od paliwa do tych samochodów. Zatem od dnia 1 maja 2004r. obowiązują nowe zasady w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nabytych zarówno przed, jak i po tej dacie.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów, osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowaw ust. 3.

Jeśli więc samochody nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3-5 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do tych samochodów nie przysługiwało.

Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005r., dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jeżeli zatem przedmiotowe pojazdy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do tych pojazdów nie przysługuje - przy czym bez znaczenia jest data nabycia pojazdów i tym samym nie ma znaczenia fakt odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych przed dniem 1 maja 2004r., bowiem od dnia 22 sierpnia 2005r. obowiązują zupełnie nowe kryteria określające pojazdy samochodowe, do których zakup paliwa nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem.

Zatem, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, wówczas Wnioskodawcy nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy zauważyć, iż zarówno stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r. jak i po dniu 22 sierpnia 2005r. nie przewiduje żadnych wyjątków w stosowaniu przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego. Ustawodawca ma prawo określać jaki dokument służy ustaleniu, czy dany pojazd spełnia ustawowy warunek skorzystania z odliczenia w pełnej wysokości. Oznacza to, że o kwestii, czy dany samochód jest samochodem ciężarowym i czy podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia, decydują tylko i wyłącznie cytowane powyżej przepisy.

Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego, uzależnione jest bowiem wyłącznie od spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów w zakresie podatku VAT obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy należy uznać, iż jeżeli Wnioskodawca nabywa obecnie, tj. po dniu 30 kwietnia 2004r. paliwo do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bez względu na fakt, iż na dzień nabycia tych pojazdów, prawo to przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż ?skoro w dniu 1 maja 2004r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywa stała się źródłem prawa, Polska winna jest przestrzegać jej postanowień. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika jednoznacznie, że Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać do prawa krajowego norm, które określają sytuacje wyłączające prawo do odliczeń od podatku należnego w zakresie szerszym, niż te, które obowiązują od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy.?, zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie w Polsce przepisów Szóstej Dyrektywy Rady.

Zauważyć należy ponadto, że w ostatnich latach uprawnienia w zakresie odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz zakupu paliwa do nich wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług ulegały zmianom na korzyść podatników. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wprowadziła preferencje podatkowe w zakresie możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna ładowność była mniejsza niż obliczona wg wzoru (kwota podatku do odliczenia stanowiła 50% nie więcej niż 5000 zł). Przepisami ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadzono do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zmiany jej postanowień, w konsekwencji których podwyższono kwotę podatku do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - odpowiednio z 50% na 60% oraz z 5000 zł na 6000 zł. Powyższe zmiany polegały zatem na rozszerzeniu i zliberalizowaniu preferencji podatkowych w tym zakresie i co do zasady nie wystąpiło ?pogorszenie? warunków odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliw nabywanych do ich napędu.

Ponadto należy zauważyć, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, iż wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.