Czy Spółka może zaliczyć kary umowne z tytułu niezrealizowania umowy dostawy do kosztów uzyskania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 27.04.2006 r. zawarła z kontrahentem umowę, której przedmiotem była dostawa 80 wagonów węglarek serii (?) (§ 1 ust. 1 umowy dostawy) oraz opracowanie dokumentacji technicznej wraz z dopuszczeniem typu wagonu wystawianego przez Urząd Transportu Kolejowego (§ 1 ust. 2 umowy dostawy).

Szereg okoliczności i zdarzeń opisanych szczegółowo poniżej, których wystąpienia trudno było przewidywać i które były niezależne od woli Wnioskodawcy, spowodował, że Spółka nie zrealizowała umowy, w związku z czym kontrahent finalnie obciążył ją karą umowną w wysokości 1 512 000 zł wraz z odsetkami. Przyczyny, dla których Spółka nie zrealizowała umowy dostawy - przedstawione poniżej - jednoznacznie wskazują na fakt, że brak realizacji umowy miał na celu utrzymanie innych (kluczowych dla funkcjonowania Spółki) źródeł przychodów (kontraktów), w szczególności z głównym odbiorcą jej produktów, tj. spółką P.:

1. Masowe porzucanie pracy przez najbardziej wartościowych pracowników w sferze produkcyjnej, związane z migracją zarobkową do krajów Unii Europejskiej. W okresie pierwotnej realizacji umowy, tj. od kwietnia do września 2006 r. stan osobowy pracowników bezpośrednio produkcyjnych zmniejszył się z 675 do 565 osób, tj. o prawie 20%. Pracownicy przestawali świadczyć pracę głównie bez zachowania okresu wypowiedzenia, co dodatkowo destabilizowało i utrudniało prowadzenie bieżącej działalności. Z pracy odchodzili pracownicy z kluczowych dla realizacji umowy dostawy zawodów (tj. spawacze i ślusarze) oraz pracownicy działów technologicznych i konstrukcyjnych. Prowadzony przez Spółkę nabór nowych pracowników nie pokrywał braków kadrowych, z uwagi na nikłe zainteresowanie ofertami pracy oraz brakiem odpowiednich kwalifikacji nowo przyjmowanych pracowników.
2. W okresie pierwotnej realizacji umowy dostawy Spółka była w trakcie realizacji innych dużo większych kontraktów długoterminowych dla klientów, którzy zapewniali jej większość przychodów i których utrata bez wątpienia doprowadziłaby do upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (m.in. kontrakty na naprawy i odbudowy taboru z P.) oraz naliczenia jeszcze dotkliwszych kar umownych. Powyższe powodowało, że ewentualne wykonanie umowy dostawy - w aspekcie spadku mocy produkcyjnych - wiązałoby się z utratą innych bardziej intratnych i długoterminowych kontraktów z kluczowymi odbiorcami produktów i usług Spółki w szczególności zaś z P. z siedzibą w Warszawie, która w okresie lat 2005 - 2008 była głównym odbiorcą oferowanych przez Wnioskodawcę produktów i usług. Spółka zaznacza, że w okresie od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r. udział procentowy P. w ilości wykonywanych przez Wnioskodawcę wagonów wynosił średnio 78%.
3. Spółka czyniła wysiłki, celem kontynuacji kontraktu, czego dowodem jest Aneks nr 1 do umowy dostawy z dnia 20.04.2007 r., w którym strony wydłużyły terminy dostaw na rok 2007, kosztem jednak obniżenia ceny. Po podpisaniu aneksu Spółka przystąpiła do intensywnych prac związanych z dokumentacją i dopuszczeniami, gdyż przed rozpoczęciem produkcji wagonów objętych umową dostawy konieczne było stworzenie całej dokumentacji konstrukcyjnej wagonu i oprzyrządowania, zbudowanie jego prototypu oraz uzyskanie niezbędnych zatwierdzeń, certyfikatów i decyzji dopuszczeniowych.
4. Kolejnym argumentem, który spowodował odstąpienie Spółki od realizacji umowy były problemy powstałe w fazie projektów konstrukcyjnych zamówionych wagonów. Na etapie projektowania okazało się bowiem, że uzyskanie świadectwa typu na dostarczane wagony, do którego zgodnie z § 1 ust. 2 zobowiązana była spółka, wiązałoby się z tak znacznymi modyfikacjami posiadanej dokumentacji projektowej, że uzgodniona przez strony cena jednostkowa wagonu byłaby znacznie zaniżona w stosunku do kosztów produkcji, zaś kontrakt byłby znacznie bardziej pracochłonny. Dodatkowym czynnikiem uniemożliwiającym wywiązanie się Wnioskodawcy ze zobowiązań wynikających z kontraktu bez utraty innych kluczowych klientów, były problemy związane ze sporem zbiorowym wszczętym przez związki zawodowe działające przy Spółce. Pracownicy pozwanej Spółki w miesiącu sierpniu 2006 r. wystąpili za pośrednictwem związków zawodowych z żądaniami płacowymi, którym pozwana w ówczesnym czasie nie była w stanie sprostać.

Związki zawodowe nie przyjęły argumentacji Zarządu, wobec czego wstąpiły na drogę sporu zbiorowego. Przez okres trwający do września 2007 r. pozwana Spółka pozostawała w sytuacji sporu zbiorowego z pracownikami, których reprezentowały związki. Powodowało to napiętą sytuację, która komplikowała relacje pozwanej z pracownikami produkcyjnymi, co w konsekwencji powodowało trudności z uzyskaniem optymalnych mocy produkcyjnych. Pracownicy, zdający sobie sprawę z konfliktu stosowali różnorakie formy nacisku, w szczególności zaś nie byli zainteresowani podwyższeniem efektywności pracy.

Wobec powyższego, celem zachowania podstawowego źródła przychodów, jakimi w okresie 2006 - 2007 były kontrakty długoterminowe z P., zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zaniechaniu realizacji umowy dostawy, zaś odbiorca zdecydował się na obciążenie Spółki karą umowną zgodnie z umową. Warunki zapłaty kary umownej zostały zapisane w porozumieniu w sprawie spłaty zaległości z dnia 29.01.2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć kary umowne z tytułu niezrealizowania umowy dostawy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć kary umowne z tytułu niezrealizowania umowy dostawy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem:

1. Umowa dostawy była kontraktem zawartym w celu osiągnięcia przychodów, obarczonym dopuszczalnym w działalności Wnioskodawcy, ryzykiem związanym z jego realizacją.
2. Szereg niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności spowodowało, że decyzja Spółki o rezygnacji z kontraktu była w zaistniałych okolicznościach racjonalnym działaniem ukierunkowanym na osiągnięcie (zachowanie) przychodów z pozostałych kontraktów długoterminowych wiążących Spółkę z kluczowymi klientami (zachowanie źródła przychodów).
3. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Analizując ten przepis stwierdzić należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu:

1/ wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,

2/ zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3/ zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej; wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Jeżeli umowy w ogóle nie wykonano, to nie można mówić o wadach towarów, robót lub usługi. W świetle powyższego, uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992 r. nie obejmuje kar i odszkodowań z tytułu niewykonania umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna została nałożona z tytułu nie wykonania przez Wnioskodawcę umowy na dostawę 80 wagonów węglarek serii (?) oraz opracowanie dokumentacji technicznej wraz z dopuszczeniem typu wagonu wystawianego przez Urząd Transportu Kolejowego. Kara umowna była zastrzeżona w zawartej umowie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Nie mieści się ona zatem w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowa karę za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w trakcie działalności Spółki wystąpił szereg okoliczności, które spowodowały, że Spółka nie zrealizowała umowy. Po pierwsze nastąpiło masowe porzucanie pracy przez najbardziej wartościowych pracowników w sferze produkcyjnej, związane z migracją zarobkową do krajów Unii Europejskiej. Ponadto w Spółce pojawiły się problemy związane ze sporem zbiorowym wszczętym przez związki zawodowe działające przy Spółce. Pracownicy wystąpili za pośrednictwem związków zawodowych z żądaniami płacowymi, którym pozwana w ówczesnym czasie nie była w stanie sprostać. Inną okolicznością, która wpłynęła na brak możliwości zrealizowania kontraktu umowy były problemy powstałe w fazie projektów konstrukcyjnych zamówionych wagonów. Na etapie projektowania okazało się bowiem, że uzyskanie świadectwa typu na dostarczane wagony, do którego zobowiązana była Spółka, wiązałoby się z tak znacznymi modyfikacjami posiadanej dokumentacji projektowej, że uzgodniona przez strony cena jednostkowa wagonu byłaby znacznie zaniżona w stosunku do kosztów produkcji, zaś kontrakt byłby znacznie bardziej pracochłonny. Najistotniejsze znaczenie miał natomiast fakt, iż w okresie realizacji umowy dostawy Spółka była w trakcie realizacji innych dużo większych kontraktów długoterminowych dla klientów, którzy zapewniali jej większość przychodów i których utrata bez wątpienia doprowadziłaby do upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto Spółka czyniła wysiłki, celem kontynuacji kontraktu, zawierając aneks do umowy, w którym wydłużono terminy dostaw na rok 2007, kosztem jednak obniżenia ceny.

Wobec powyższego, zapłaconą karę umowną z tytułu niezrealizowania umowy dostawy uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie ?zachować? (?zachowywać?) należy rozumieć ?dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać?. Natomiast ?zabezpieczyć? (?zabezpieczać?) oznacza ?uczynić bezpiecznym ? nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić?. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W analizowanej sprawie, Spółka przedstawiła informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym było odstąpienie od umowy oraz zapłata kary umownej. Zatem argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji ww. wydatku odpowiada przytoczonej definicji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu niezrealizowania umowy dostawy stanowi ? w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszt uzyskania przychodów.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 15 maja 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.